Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1951-15 de 19 de Junio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 19 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1951-15

Normativa

Ley 11/2009 art. 12LIS Ley 27/2014 art. 76, 80 y 89

Cuestión

- Si la operación de aportación de rama de actividad que va a realizar la sociedad A puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aunque respecto del canje de valores no se quiera aplicar simultáneamente dicho régimen especial.
- Si puede considerarse que las razones por las que se produce la operación de absorción de la sociedad B por la SOCIMI justifican los motivos económicos válidos de la operación a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 27 de marzo de 2015 y número V1006-15.
La sociedad A, constituida en 1991, tiene como actividad fundamental el arrendamiento de inmuebles, que se ha venido ejerciendo mediante la titularidad de una serie de inmuebles urbanos y otros derechos sobre los mismos que se encuentran arrendados u ofrecidos en arrendamiento, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios, concretamente con una persona empleada a tiempo completo y un local destinado exclusivamente a la actividad de que se trata.
La sociedad A es titular del 100% del capital social de la sociedad B.
La sociedad B, constituida en 2008, tiene como actividad fundamental la adquisición, promoción y rehabilitación de diversos inmuebles para destinarlos al arrendamiento e igualmente es titular de otros derechos sobre determinados inmuebles que también destina al arrendamiento, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios, concretamente con cuatro personas empleadas a tiempo completo y un local destinado exclusivamente a la actividad de que se trata.
Por parte de ambas sociedades se pretende la constitución de una nueva sociedad cuyo objeto social exclusivo sea la adquisición de inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que opte inmediatamente por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
Para ello, en la consulta anterior se planteaba una operación de segregación de las ramas de actividad por parte de las dos entidades.
En la presente consulta, como alternativa a dicha operación, se plantea la posibilidad de aportar, por la sociedad A, la rama de actividad consistente en inmuebles urbanos arrendados u ofrecidos en arrendamiento y aportar la totalidad de las acciones de la sociedad B a una nueva sociedad que opte por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009.
La sociedad B es una entidad que reúne los requisitos previstos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 al ser una entidad residente en territorio español, con el mismo objeto social que las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) y optará por el régimen fiscal de las SOCIMI.
En el escrito de consulta se manifiesta que si bien la operación de aportación de las acciones de la sociedad B por la sociedad A reúne los requisitos para que se considere un canje de valores susceptible de acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se prevé que conforme al artículo 89.1 de dicha Ley, se comunique la no aplicación del régimen especial respecto del canje de valores.
Adicionalmente se prevé que en un lapso de tiempo entre la constitución de la SOCIMI y la entrada de nuevos accionistas en su capital ajenos a las sociedades A y B, la sociedad B sea absorbida por la SOCIMI, acogiéndose la operación al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a fin de simplificar la estructura societaria antes de la entrada de nuevos socios, integrar todos los activos y pasivos en una única sociedad, unificar la administración y conseguir el consiguiente ahorro de costes y mejora en la gestión. El lapso temporal puede ser desde poco tiempo después de la operación de canje de valores hasta un plazo de un año, dependiendo bien de la posible necesidad de subsistencia de la personalidad jurídica de la entidad, bien de la situación de mercado para captar financiación de los nuevos accionistas.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A pretende segregar de su patrimonio social la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos y aportarla a una sociedad de nueva creación.

En la media en que esta actividad cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, que la sociedad de nueva creación podrá seguir realizando en condiciones análogas, la aportación de la rama de actividad podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Tales circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, si bien la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

La aportación del 100% de las acciones de la sociedad B por parte de la sociedad A a la sociedad de nueva creación, tiene la calificación fiscal de canje de valores. A estos efectos, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

(…)

R>b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las acciones de la sociedad B por parte de la sociedad A a la sociedad de nueva constitución tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 76.5 de la LIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En este sentido, el artículo 89.1 de la LIS establece que:

"1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

(…)"

En el escrito de consulta se manifiesta que se prevé que conforme al artículo 89.1 de la LIS se comunique la no aplicación del régimen especial respecto del canje de valores.

En tal caso resultará de aplicación el régimen general del Impuesto. Al respecto, el artículo 17 de la LIS establece que:

"(…)

3. (…)

Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

5. (…)

En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.

(…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)"

Todo ello sin perjuicio de que a dicha renta le resultara de aplicación, en su caso, el artículo 21 de la LIS, cuestión que no es objeto de análisis en la presente consulta.

Con posterioridad a la realización de las operaciones analizadas, se prevé realizar una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad de nueva constitución absorberá a la sociedad B. Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

R>Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Adicionalmente, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que "A los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de dicho Texto Refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes".

En este sentido, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009 establece una presunción en el sentido que las operaciones de reestructuración que se realicen con la finalidad de crear sociedades susceptibles de aplicar el régimen fiscal de las SOCIMI o adaptar sociedades preexistentes para la aplicación de dicho régimen fiscal se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS (tal y como establece la disposición adicional undécima de la LIS; las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley).

En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad planteada se realiza con la finalidad de la constitución de una nueva sociedad cuyo objeto social exclusivo sea la adquisición de inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que opte inmediatamente por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009. Por su parte, la operación de fusión por absorción proyectada se realiza con el fin de simplificar la estructura societaria antes de la entrada de nuevos socios, integrar todos los activos y pasivos en una única sociedad, unificar la administración y conseguir el consiguiente ahorro de costes y mejora en la gestión.

Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, y asimismo se puede considerar que la operación de aportación de rama de actividad es económicamente válida de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 de la Ley 11/2009.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Impuesto sobre sociedades
Capital social
Aportaciones no dinerarias
Objeto social
SOCIMI
Explotación económica
Accionista
Arrendamiento de bienes inmuebles
Elementos patrimoniales
Valores representativos del capital social
Absorción de sociedades
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Valor nominal
Personalidad jurídica
Valor de mercado
Empresa de nueva creación
Aportaciones de activos
Sociedades mercantiles
Sucesión universal
Traspaso
Patrimonio social
Modificaciones estructurales
Actividades económicas
Traslado del domicilio social
Medios de prueba
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Estado miembro de la Unión Europea
Fusión por absorción
Comunicaciones a la administración
Contraprestación
Valor fiscal
Integración de rentas en la base imponible
Período impositivo
Evasión fiscal
Fraude
Régimen fiscal especial de las SOCIMI

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 11/2009 de 26 de Oct (Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 259 Fecha de Publicación: 27/10/2009 Fecha de entrada en vigor: 28/10/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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