Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1955-15 de 19 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 19 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1955-15

Normativa

Convenio hispano-británicoLIS Ley 27/2014 arts. 21, 84, 87, 89 y 128

Cuestión

Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Si el reparto de un dividendo por alguna de las sociedades participadas, antes de cumplirse un año desde la fecha de formalización de la operación de aportación no dineraria, quedaría no sujeto a la obligación de retener por parte de la sociedad participada que acuerda la distribución del dividendo, y si la sociedad holding que reciba tal dividendo podría aplicar por el mismo la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Los consultantes son tres personas físicas, dos de ellas residentes en España (s1 y s2) y la tercera (s3) residente en el Reino Unido. Dichas personas participan en las siguientes sociedades mercantiles españolas:

- La entidad A que desarrolla la actividad de distribución de productos de video y circuito cerrado de televisión, así como la prestación de servicios dedicados al diseño, mantenimiento y reparación de dichos productos. Su capital social es ostentado por s1 (35%), s2 (24%) y s3 (41%).

- La entidad B dedicada a la actividad de distribución, importación-exportación de tratamientos ecológicos no agresivos para la agricultura. Está participada por s1 (30%), s2 (20%) y s3 (20%).

- Y la entidad C que desarrolla la actividad de distribución de productos electrónicos para las aplicaciones de seguridad. Su capital social es ostentado por s1 (40%) y s2 (40%).

Cada consultante pretende realizar una operación de aportación no dineraria de sus participaciones en las entidades A, B y C, a una nueva sociedad holding. De esta manera, cada uno de los consultantes crearía su propia sociedad holding familiar, a la que aportaría sus participaciones y sería por tanto socio único.

Los consultantes participan en las sociedades en más de un 5% del capital, ostentando actualmente tal porcentaje, de manera ininterrumpida, durante más de un año.

Las sociedades A, B y C no gestionan un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumplen los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El objeto de esta operación es separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio de las sociedades, de forma que por la vía del dividendo sean las sociedades holding las que puedan disponer de tales excedentes y afrontar nuevos proyectos alejados del riesgo del negocio, que serán gestionados con autonomía y distintos criterios por cada grupo familiar y, por otro, disponer un vehículo adecuado en materia de sucesión, de forma que la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando la unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada, al tiempo que se facilitan los movimientos accionariales entre los socios de cada grupo familiar sin la intervención de los socios ajenos al mismo.

Contestación

Teniendo en cuenta que uno de los socios (s3) tiene la condición de residente fiscal en el Reino Unido, resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).

En primer lugar, es necesario calificar la renta generada por dichas operaciones. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone:

"5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de propiedad" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa."

Por lo tanto, la renta derivada de la citada operación puede calificarse, a efectos de la aplicación del Convenio hispano-británico, como una ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio. En concreto, por lo que se refiere a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de participaciones en una sociedad española, los apartados 4 y 6 del citado artículo 13 disponen:

"4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones, distintas de aquellas que se negocien considerable y regularmente en una Bolsa de Valores, participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

(…)

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente."

En consecuencia, en el caso de que el valor de las participaciones de las sociedades españolas procedan, en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en España, y dichas sociedades no coticen en una bolsa de valores, la ganancia generada podrá someterse a imposición en España, de conformidad con su normativa interna, correspondiéndole al Reino Unido la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio.

Por el contrario, la citada ganancia tributará exclusivamente en el Reino Unido en el caso de que el valor de las acciones no tuviese dicho sustrato inmobiliario en territorio español, o teniéndolo, cotizasen en una bolsa de valores.

Teniendo en cuenta el objeto social de las entidades A, B y C, la presente contestación parte de la presunción de que no se cumplen los requisitos para la aplicación del apartado 4 del artículo 13 del citado Convenio, resultando de aplicación lo dispuesto en el apartado 6, no siendo posible, por tanto, en España, gravar la renta generada en dicha transmisión.

Por último y en relación a la aplicación del régimen especial al que se hace referencia en el escrito de consulta, el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 41/98, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el TRLIRNR, a cuyo tenor:

"2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.

(…).".

R>La mención que se hace en dicho apartado al Título VIII de la Ley 43/1995 hay que entenderlo referido, en la actualidad, al título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

En consecuencia, los regímenes especiales previstos en el título VII de la LIS, y en particular el regulado en su capítulo VII, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en los mismos.

El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)."

En el supuesto concreto planteado, los consultantes pretenden aportar sus participaciones en el capital social de las entidades A, B y C, de al menos un 5%, ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación, a tres entidades de nueva constitución (H1, H2 y H3), respectivamente.

Adicionalmente, a las entidades A, B y C no parece resultarles de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.

Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas aportantes participarán en el capital social de las entidades beneficiarias de la aportación (H1, H2 y H3) en al menos un 5% (en un 100% según indican los datos de la consulta). En todo caso, H1, H2 y H3 deben ser residentes en territorio español o realizar actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

Por lo tanto, puesto que parecen cumplirse los requisitos mencionados con anterioridad, la operación de aportación no dineraria de las participaciones en A, B y C que cada uno de los consultantes realizará a las entidades H1, H2 y H3, respectivamente, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio de las sociedades, de forma que por la vía del dividendo sean las sociedades holding las que puedan disponer de tales excedentes y afrontar nuevos proyectos alejados del riesgo del negocio, que serán gestionados con autonomía y distintos criterios por cada grupo familiar y, por otro, disponer un vehículo adecuado en materia de sucesión, de forma que la entrada de nuevos socios por herencia o donación no altere la toma de decisiones sociales, garantizando la unidad de voto de cada familia en el seno de la entidad participada, al tiempo que se facilitan los movimientos accionariales entre los socios de cada grupo familiar sin la intervención de los socios ajenos al mismo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

En cuanto a una posterior distribución de dividendos por parte de las sociedades aportadas (A, B y/o C) no parece influir en la determinación del propósito principal de la operación de aportación no dineraria planteada. Consecuentemente, la operación de aportación no dineraria, seguida de una posterior distribución de dividendos por parte de A, B y/o C, podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por otra parte, en relación con el valor de adquisición y la fecha de adquisición de las participaciones en sede de las entidades holding H1, H2 y H3, deberá tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 78 de la LIS según el cual:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

R>(…)

3 En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley.".

En términos similares se manifiesta el artículo 80.2 en el caso de una operación de canje de valores:

"2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los aportantes.

No obstante, en aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor de mercado. En este caso, la fecha de adquisición de las acciones será la correspondiente a la fecha de realización de la operación de canje de valores.".

De la concurrencia de ambos preceptos, cabe indicar que, en una operación de aportación no dineraria por la que se aportan a una entidad acciones de otra, el valor y la fecha de adquisición será el existente en los aportantes siempre que la operación esté sujeta a tributación en territorio español. En este caso, por tanto, las acciones percibidas por H1 y H2 respectivamente de s1 y s2, personas físicas residentes en España, conservarán la fecha y el valor de adquisición existentes en las personas físicas aportantes.

Sin embargo, en el caso de s3, dado que se trata de una persona física residente en Reino Unido, partiendo de la presunción de que la operación de aportación no dineraria no estaría sometida a tributación en territorio español, las acciones percibidas por H3 tendrán la fecha y el valor de adquisición correspondiente a la realización de la operación de aportación no dineraria, y no la fecha y el valor de adquisición existentes en la persona física aportante.
Una vez sentado lo anterior, es preciso analizar las consecuencias fiscales en caso de acordarse una distribución de dividendos por parte de A, B y/o C.

Así, a efectos fiscales, en el caso de las entidades H1 y H2 la posterior distribución de beneficios tendrá la consideración de ingresos por distribución de beneficios, de manera que estas podrán aplicar el régimen previsto en el artículo 21 de la LIS, en caso de cumplirse los requisitos necesarios para ello. En este sentido, el artículo 21 de la LIS establece que:


"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

(…)"

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, las entidades H1 y H2 poseerán un porcentaje de participación superior al 5% en el capital social de las entidades A, B y C, que habrán ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la distribución del dividendo, puesto que conservan la fecha de adquisición que tenían en los socios aportantes.

Puesto que las entidades A, B y C son residentes en territorio español, no procede analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

En definitiva, el ingreso fiscal generado por la distribución de dividendos por parte de A, B y/o C, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, con independencia de que parte de dicha renta haya minorado, en su caso, el valor contable de la participación, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados.

Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(...)

4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:

(…)

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

R>(…)".

En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

Por tanto, las entidades A, B y C quedarán exoneradas de la obligación de retener, respecto de las rentas correspondientes a los dividendos distribuidos a las sociedades H1 y H2, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 21.1 de la LIS y siempre que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la entidad H3, la distribución de dividendos procedentes de beneficios generados con anterioridad a la fecha de realización de la operación de canje debiera minorar el valor fiscal de la participación, por cuanto se considera un supuesto de recuperación de la inversión, por lo que no procede analizar la aplicación del artículo 21 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Aportaciones no dinerarias
Holding
Impuesto sobre sociedades
Capital social
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Persona física
Bolsa de valores
Donación
Sociedad participada
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Canje de valores
Fondos propios
Doble imposición
Establecimiento permanente
Entidad participada
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Bienes inmuebles
Entidades no residentes en territorio español
Obligación de retener
Evasión fiscal
Inversiones financieras
Valor de adquisición
Herencia
Aportaciones de activos
Unión Temporal de Empresas
Sociedad cooperativa
Sociedades mercantiles
Régimen agrupaciones de interés económico
Traslado del domicilio social
Documento público
Prestación de servicios
Único socio
Permuta de bienes
Transmisiones mortis causa
Transmisión de participaciones
Ganancia patrimonial
Objeto social
Valor fiscal
Contribuyentes del IRPF
Aportación de acciones o participaciones sociales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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