Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1964-15 de 23 de Junio de 2015

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 93.

Cuestión

Si el hecho de haber cambiado de empleador dentro del mismo grupo de empresas sin solución de continuidad supone el incumplimiento del requisito previsto en la letra b) del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, la exclusión del régimen especial previsto en este artículo.

Descripción

El consultante, trabajador de un grupo multinacional, fue desplazado por su empleador -sociedad venezolana- para prestar servicios en la sociedad española del grupo con el cargo de Director General. El consultante no ha pertenecido en ningún momento al órgano de administración de dicha sociedad española. El citado desplazamiento se produjo en octubre de 2011 por un período de 3 años. Asimismo, la carta de desplazamiento preveía la posibilidad de ser contratado directamente por la sociedad española una vez finalizara dicho plazo de 3 años. El consultante optó por tributar por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Según certificado de la Agencia Tributaria, dicha opción, salvo renuncia o exclusión, abarca los períodos impositivos 2012 a 2017.
Desde un punto de vista de la Seguridad Social, el citado traslado se produjo al amparo del artículo 7.1 del Convenio de Seguridad Social entre España y Venezuela, en el que se dispone que cuando un trabajador es enviado por el empleador a realizar un trabajo en el territorio de la otra parte, continuará sometido a la legislación de la primera parte (en este caso, Venezuela) siempre que el período no exceda de 2 años, con posibilidad de prórroga por un año más.
Dada la necesidad de prolongar el trabajo del consultante en España, se ha acordado incorporarlo en la plantilla de la sociedad española. El consultante finalizó su relación laboral con la sociedad venezolana el 28 de agosto de 2014 y, en el mismo día y sin solución de continuidad, comenzó su relación laboral con la empresa española.

Contestación

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, "las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.".
Por su parte, el artículo 118 del RIRPF, relativo a la exclusión del régimen, dispone lo siguiente:
"1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
(?)".
En el presente caso, el hecho sobre el que se consulta se considera que no supone el incumplimiento del requisito previsto en la letra b) del artículo 93 de la LIRPF y, por tanto, no implica la exclusión del régimen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.