Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1992-15 de 26 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 26 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1992-15

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).

Cuestión

Si resulta de aplicación, tanto a los socios de la cooperativa como al personal laboral de la misma desplazado a Francia, la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La sociedad consultante es una sociedad cooperativa aragonesa de trabajo asociada constituida en 2012, cuyo objeto social son los montajes metálicos de estructuras, instalaciones y cerramientos, incluido el suministro de materiales y las actividades de mantenimiento, trabajos diversos de soldaduras; montaje y construcción de conducciones hidráulicas y neumáticas incluidas las de alta presión; montaje e instalación de sistemas de protección contra incendios. Se encuentra dada de alta en el epígrafe 504.8 Montajes metálicos e instalaciones industriales.
La consultante ha firmado un contrato con una sociedad limitada residente en España, no vinculada con la consultante, en el que se expone que dicha sociedad limitada (la contratista) está realizando una obra consistente en ejecución de las cubiertas y remates de un edificio situado en Francia y que la consultante (la subcontratista) acepta el encargo de los trabajos de montaje de diversos elementos de cubiertas y remates en dicha obra, debiéndose ejecutar los trabajos, salvo causa de fuerza mayor, en el plazo desde el 15 de junio hasta el 15 de julio de 2015. Según dicho contrato, el pago de los trabajos se realizará al contado a la presentación de la factura mensual, previa conformidad del contratista.
La consultante manifiesta que el contrato celebrado con dicha sociedad limitada residente en España es para realizar trabajos consistentes en la colocación de sistemas de seguridad colectivo en el centro de trabajo de una tercera sociedad residente en Francia (empresa promotora de la obra y no vinculada con la consultante).
Para la realización de los trabajos, personal laboral contratado por la consultante y los socios trabajadores de la consultante se desplazan a Francia.

Contestación

La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que las personas sobre las que se consulta tienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión "trabajos" que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
El artículo 72 del texto refundido de la Ley de Cooperativas de Aragón, aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, de 29 de agosto, del Gobierno de Aragón (Boletín Oficial de Aragón de 9 de septiembre), aplicable a la cooperativa consultante, establece que la relación de los socios trabajadores con la cooperativa de trabajo asociado es societaria.
En consecuencia, en el supuesto consultado de los socios trabajadores de la cooperativa, al no existir una relación laboral, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, personal con relación laboral con la consultante ha sido desplazado a Francia para llevar a cabo trabajos relacionados con la ejecución de las cubiertas y remates de un edificio situado en dicho país. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según el contrato aportado, el personal con relación laboral con la consultante, desplazado por ésta a Francia, lo habría sido para llevar a cabo los trabajos incluidos en dicho contrato, en relación con un edificio situado en un municipio francés, trabajos que se realizan para la sociedad limitada contratista, sociedad residente en España, por lo que en este caso no se cumpliría el presente requisito.
No obstante, la consultante, en su escrito, manifiesta que el contrato que ha celebrado con dicha sociedad limitada residente en España es para la realización de trabajos consistentes en la colocación de sistemas de seguridad colectivo en el centro de trabajo de una tercera sociedad residente en Francia, no vinculada con la consultante y promotora de la obra.
Al respecto, cabe indicar que en caso de que los trabajos llevados a cabo en Francia por el personal con relación laboral con la consultante tengan como beneficiaria o destinataria última a una sociedad no residente en España (la sociedad residente en Francia), dicho requisito se consideraría cumplido.
En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa".
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Francia.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF al supuesto consultado del personal laboral de la consultante, desplazado por ésta a Francia, dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sociedad de responsabilidad limitada
Entidades no residentes
Impuesto sobre sociedades
Personal laboral
Sociedad cooperativa
Régimen de excesos
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Establecimiento permanente radicado en el extranjero
Socios trabajadores
Centro de trabajo
Rendimientos trabajo por trabajos en el extranjero
Paraíso fiscal
Convenios de doble imposición internacional
Rendimientos del trabajo
Socio de la cooperativa
Objeto social
Incendios
Fuerza mayor
Subcontratista
Trabajo prestado en el extranjero
Residencia habitual en territorio español
Rentas sujetas al IRNR
Estancia
Relaciones laborales de carácter especial
Cooperativa de trabajo asociado
Procedimientos Tributarios
Pruebas aportadas
Administración Tributaria del Estado
Medios de prueba

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 7 Fecha de Publicación: 08/01/2000 Fecha de entrada en vigor: 08/01/2001 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/1999 de 16 de Jul (Cooperativas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 170 Fecha de Publicación: 17/07/1999 Fecha de entrada en vigor: 17/07/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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