Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1993-09 de 11 de Septiembre de 2009

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 49, 68-1; TRITPAJD RD Leg 1/1993, Arts. 7, 29 y 31-2

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 49, 68-1; TRITPAJD RD Leg 1/1993, Arts. 7, 29 y 31-2

Cuestión

Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y posibilidad de practicar deducción por adquisición de vivienda habitual.

Descripción

El consultante adquirió en pro indiviso con sus hermanos y su madre una vivienda que da derecho a sus titulares al uso exclusivo de una plaza de garaje y de un trastero ubicados en el mismo edificio. Esta vivienda ha constituido desde su adquisición la vivienda habitual solo del consultante, si bien no ha practicado deducción por su adquisición. La vivienda se encuentra gravada con un préstamo hipotecario contratado para la adquisición de la misma, del que resultan deudores por partes iguales los cinco copropietarios. Se están planteando extinguir el condominio mediante la adjudicación al consultante del inmueble, plaza de garaje y trastero, a cambio de asumir la deuda y compensando en metálico por su exceso a los demás copropietarios, o bien adjudicándose únicamente la vivienda, a cambio de compensar económicamente a los otros copropietarios.

Contestación

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE 20 de octubre) señala en el artículo 7 que quedan sujetas las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, equiparándose a éstas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 y 1062 del Código civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
El artículo 1062 del Código civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. La división de la cosa común debe contemplarse como la transformación del derecho de un comunero reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la cosa que la división individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, ni a efectos civiles ni fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la división debe llevarse a cabo mediante la adjudicación a uno de los comuneros abonando a los otros el exceso en dinero. Tal compensación en metálico no constituye un exceso de adjudicación sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común. Tampoco existe una compra de la otra cuota, sino respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
Por otra parte, cabe destacar que, a efectos de calificar los excesos de adjudicación, la indivisibilidad –o desmerecimiento – debe predicarse del conjunto de bienes que se ha de adjudicar y no bien a bien, de forma que el exceso de adjudicación que se produzca sea necesario, por no ser evitable mediante otras fórmulas de adjudicación.
Por otra parte, el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto establece que:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
El artículo 29 del mismo texto legal establece que será sujeto pasivo "el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y la base imponible estará constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa (artículo 30 del texto refundido). En este sentido, hay que tener en cuenta que la disolución de la comunidad de bienes tributa como tal disolución y su base imponible estará constituida por el valor del inmueble.
De la normativa expuesta se desprende que si el consultante se adjudica la vivienda, garaje y trastero a cambio de asumir la deuda pendiente y compensar a los demás comuneros con dinero por el exceso de adjudicación que reciba y este lote es indivisible o desmerece mucho con la división, como parece desprenderse del planteamiento de la consulta, dicho exceso no tributará como transmisión onerosa y únicamente tributará por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, por la disolución del condominio ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido:
- Primera copia de escritura y acta notarial
- Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable
- Su contenido deben ser actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.
- No puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de "transmisión patrimonial onerosa" u "operación societaria" del ITPyAJD.
En el caso planteado la condición de sujeto pasivo recaerá en el copropietario que adquiere la propiedad total de los inmuebles.
Por otra parte si únicamente se quedara con la vivienda y no se disolviera el pro indiviso de la plaza de garaje y trastero, no se estaría produciendo una disolución de comunidad de bienes, ya que quedarían unos bienes en pro indiviso, sino que se estaría produciendo la transmisión de las cuotas partes de los comuneros sobre la vivienda y tributaría como transmisión patrimonial onerosa de la parte de vivienda que no poseía.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
El apartado 2 del mismo precepto establece que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (CC art. 400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico a la otra.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde a una de las partes, el consultante, se le adjudica el 100 por 100 de la plena propiedad del o de los inmuebles, según se extinga el condominio únicamente sobre la vivienda o sobre los tres inmuebles en copropiedad, compensando en metálico a las otras partes por su respectiva cuota de titularidad, lo que originará a estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación efectuada, en la forma prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con estos preceptos, el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de inmuebles, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación del coeficiente correspondiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una ganancia patrimonial tributará al 18 por 100, y si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), siendo el primero de ellos donde se dispone la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, "los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual". Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos. Igualmente, dispone que "la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda", incluidos determinados gastos.
En el presente caso, la titularidad de la vivienda corresponde en proindiviso al consultante, su madre y sus tres hermanos, constituyendo desde su adquisición el 30 de septiembre de 2005 la residencia habitual únicamente del consultante, según indica en la consulta. En consecuencia, el consultante podría haber practicado la deducción por adquisición de vivienda habitual desde esa fecha (no así el resto de copropietarios al no residir en ella), tomando como base de deducción las cantidades que hubiera satisfecho durante el ejercicio por su adquisición y que se correspondan con su porcentaje de titularidad en la misma.
A partir de la fecha de adjudicación de la vivienda, si ésta continua constituyendo su vivienda habitual, podría seguir aplicando la citada deducción, tomando, en este caso, como base de deducción la totalidad de las cantidades satisfechas para la amortización del préstamo hipotecario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.