Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2002-08 de 30 de Octubre de 2008

Normativa

LIRPF 35/2006, Art. 42-1-d)

Cuestión

Tratamiento fiscal aplicable a las cantidades destinadas al concepto de "cheques guardería".

Descripción

La entidad consultante prevé implantar un "Sistema de Retribución Flexible", en virtud del cual dicha entidad y sus empleados acuerden, mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyan retribuciones dinerarias por retribuciones en especie concretadas mediante la entrega de "cheques guardería".
Los cheques-guardería que entregaría la entidad consultante, según se indica en el escrito remitido, tendrían las siguientes características:
- Numerados, expedidos de forma nominativa (nombre del padre/madre y del hijo) y en ellos figuraría su importe nominal y la empresa emisora.
- Serían intransmisibles.
- En ningún caso podría obtenerse el reembolso de su importe.
- Solamente podrían utilizarse para el pago de servicios prestados por centros de educación infantil.
- Por parte de la entidad se llevaría y conservaría la relación de los vales entregados a cada trabajador, con expresión del número de documento, día de su entrega y nombre del hijo al que corresponden.

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
No obstante, es la letra d) del apartado 2 del artículo 42 de la Ley del Impuesto la que establece que no tendrán la consideración de rendimientos de trabajo en especie: "d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
En el supuesto planteado, la entidad consultante prevé implantar un "Sistema de Retribución Flexible", en virtud del cual, mediante un "Acuerdo de Novación Salarial", se modificaría la composición del sistema retributivo de los trabajadores que voluntariamente se adhieran al mencionado sistema, de tal forma que se sustituirían retribuciones dinerarias por retribuciones en especie consistentes en la entrega de cheques-guardería.
Por tanto, para que en el supuesto consultado resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 42.2.d) de la Ley del Impuesto sería necesario que la empresa y el trabajador acuerden, modificando o novando el contrato de trabajo, un cambio en la composición del sistema retributivo, sustituyendo retribuciones dinerarias por vales guardería. En tal supuesto ya no existirían esas retribuciones dinerarias, sino el concepto retributivo vales guardería, concepto que en cuanto se correspondiera con lo establecido en el mencionado artículo comportaría su no consideración como rendimiento del trabajo en especie.
Finalmente, hay que señalar que en la presente contestación únicamente se abordan aquellas cuestiones para las que este Centro Directivo tiene atribuida competencia de interpretación de la normativa vigente, quedando fuera de su ámbito de competencias valorar el modelo de "acuerdo de novación salarial "adjuntado. Dicha competencia corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.