Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2007-15 de 26 de Junio de 2015

Normativa

Convenio hispano maltésLIS Ley 27/2014 art. 10, 11, 15, 16 y 18TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 30 y 31

Cuestión

1. Si tanto la carga financiera como cualquier otro tipo de retribución derivada de la aplicación de la asistencia financiera bajo la modalidad de préstamo participativo a la actividad de la consultante, se consideran gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los intereses satisfechos consecuencia de la mencionada operación, a un residente en otro estado miembro de la Unión Europea, se encuentran sujetos a retención, considerando que se trata de un residente habitual en Malta, que el origen de fondos procede de Bélgica, y que las remisiones tanto por amortización del préstamo, como de los intereses, podrá realizarse tanto a Bélgica como a Malta, según indique para cada momento el prestamista.

Descripción

El objeto social de la entidad consultante es la construcción, promoción, adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de fincas rústicas y urbanas, solares y terrenos.
Con fecha 21 de agosto de 2014, la entidad consultante, con la finalidad de obtener financiación para el desarrollo de un proyecto inmobiliario, suscribió con una persona física, no residente en España, una operación bajo la modalidad de préstamo participativo.
Como retribución para el prestamista, han sido pactados unos intereses durante la vigencia del préstamo, más, en su caso, el 50% de los beneficios que produzca el proyecto inmobiliario. El vencimiento de la operación financiera está previsto el 30 de noviembre de 2016. El vencimiento del plazo para el primer pago de los intereses se produciría el 30 de noviembre de 2015.
En cuanto al prestamista, es una persona física nacida en el Reino Unido, con residencia en Malta desde 2003.
La procedencia de los fondos se produce por transferencias de cuentas que el prestamista mantiene en Bélgica. La remisión tanto de las devoluciones como de la retribución, intereses del préstamo, podrá realizarse tanto a Bélgica como a Malta, según indique para cada momento el prestamista.

Contestación

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)"

Contablemente, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su consulta 1 del BOICAC 78/Junio 2009:

"(?) los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV 9ª del PGC 2007.

De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parte prestamista los clasificará como "préstamos y partidas a cobrar" y para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como "débitos y partidas a pagar".

El criterio de registro y valoración será el que corresponda a cada una de las citadas categorías. Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.

Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación.

En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Por su parte el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las condiciones contractuales pactadas.

En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.

Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad."

En la medida en que, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, la carga financiera o cualquier otro tipo de retribución derivada del préstamo participativo tenga la consideración de gasto contable podría resultar fiscalmente deducible, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En concreto, el artículo 15.a) de la LIS establece que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

R>Por su parte, la disposición transitoria decimoséptima de la LIS, relativa al régimen aplicable a determinados instrumentos financieros emitidos u otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014, establece en su primer párrafo que "Lo dispuesto en la letra a) del artículo 15 y en el apartado 2 del artículo 21 de esta Ley no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014".

Dado que el préstamo a que se refiere el escrito de consulta se otorgó con posterioridad al 20 de junio de 2014, le resultará de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la letra a) del artículo 15 de la LIS anteriormente transcrito.

En este sentido, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(?)"

Si bien en el escrito de consulta no se facilita información sobre la relación existente entre el prestamista y la entidad consultante prestataria, dado que el prestamista es una persona física, puede concluirse que el préstamo participativo a que se refiere el escrito de consulta no es un préstamo participativo otorgado por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en el tercer párrafo de la letra a) del artículo 15 de la LIS.

No obstante, en el caso de que existiera vinculación entre el prestamista y el prestatario, sería preciso tener en cuenta lo establecido en el artículo 18 de la LIS que establece que:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

R>Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)"

Por otra parte, la entidad consultante también tendrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 16 de la LIS respecto a la limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

En cuanto a la tributación de los intereses satisfechos derivados del préstamo participativo, según el escrito de consulta el pago de los intereses se realiza a una persona física, el prestamista, con residencia en Malta desde el año 2003, adjuntándose a dicho escrito el certificado de residencia en Malta de éste.

Teniendo en cuenta lo anterior, se parte de la premisa de que el prestamista perceptor de los intereses es residente en Malta de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del Convenio hispano-maltés, y que esta persona puede acreditar su residencia fiscal en dicho Estado, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de Malta.

En este sentido, el artículo 11 del Convenio entre el Reino de España y Malta para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 8 de noviembre de 2005 (BOE de 7 de septiembre de 2006), establece lo siguiente en cuanto a la imposición de los intereses:

"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.

3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro Estado, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

4. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio."

En este sentido, los Comentarios 18 y 19 al artículo 11 del Modelo de Convenio de la OCDE, que hacen referencia al apartado 3 del artículo 11 del Modelo (concepto de interés) establecen lo siguiente:

"18. El apartado 3 precisa el alcance que debe atribuirse al término "intereses" para la aplicación del régimen de imposición definido por el Artículo. Este término designa, en general, las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en las utilidades (?) Por otra parte, los créditos y, particularmente, los bonos y las obligaciones, que otorgan un derecho de participación en las utilidades del deudor, no dejan por ese hecho de ser considerados como préstamo si el contrato reviste en su conjunto el carácter de un préstamo con intereses."

"19. Normalmente, los intereses procedentes de obligaciones con derecho a participar en las utilidades, no deberán considerarse como dividendos, (?)"

Por su parte, el Comentario 24 al artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE, que hace referencia al apartado 3 del artículo 10 del Modelo (concepto de dividendo), establece lo siguiente:

"(?) En cambio, los créditos que dan derecho a participar en las utilidades no entran en esta categoría (ver el párrafo 19 de los Comentarios al Artículo 11) ;(?)"

Teniendo en cuenta lo dispuesto en los Comentarios al Modelo anteriormente citados, la renta que obtiene el prestamista se entenderá encuadrada en el concepto de intereses recogido por el artículo 11.3 del Convenio hispano maltés.

Teniendo en cuenta lo anterior, y dado que de la información contenida en el escrito de consulta no se deduce que sean de aplicación en este caso los apartados 3 y 4 del artículo 11 del Convenio, en base al apartado 1 del mismo, los intereses derivados de la operación descrita en dicho escrito procedentes de España y pagados a un residente de Malta, bien sea a través de sus cuentas bancarias en Malta o bien a través de sus cuentas bancarias en Bélgica, sólo pueden someterse a imposición en Malta. Por tanto España no tiene potestad para gravar dicha renta, y por tanto no será objeto de retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No obstante, la entidad consultante deberá presentar declaración, según lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

"5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.

(?)"

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.