Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2007-16 de 10 de Mayo de 2016

Normativa

Ley 35/2006. Art. 14

Cuestión

No habiendo optado el contribuyente en ningún momento por el criterio de caja, se pregunta sobre la imputación temporal de los honorarios y, en su caso (imputación a 2012), aplicación de la reducción del 40 por ciento del artículo 32.1 de la Ley 35/2006.

Descripción

Abogado-asesor fiscal que el ejercicio de su profesión interviene en unos procedimientos (referentes a una transmisión de acciones por un grupo de accionistas) que se inician en 1992 con la comprobación inspectora (se suscriben actas de disconformidad) y continúan una vez superada la fase administrativa con las fases económico-administrativa y contencioso administrativa, finalizando en 2005. A su vez, en 2004 y 2007 se interponen demandas por daños y perjuicios contra la entidad bancaria que había diseñado la operación de transmisión de las acciones. En julio de 2012 se alcanza un acuerdo transaccional con la entidad bancaria, quien accede al pago de las indemnizaciones, percibiendo el consultante la totalidad de sus honorarios.
Según se indica en el escrito de consulta, en 1995-1996 se minutaron los honorarios de la primera fase (376.600,00 euros, de los que 160.000,00 son litigiosos); en 2001-2002 se minutaron los honorarios de la fase económico-administrativa (393.100,00 euros) y en 2004-2005 los de la fase contencioso administrativa (313.184,94 euros). En 2012 se minutan 133.129,00 euros como honorarios de los procedimientos seguidos contra la entidad bancaria. El cobro de los importes que se fueron minutando a los clientes se realiza en 2012, pues en 2002 se alcanzó un acuerdo con ellos para cobrar a través de las indemnizaciones que se percibiesen del banco en el caso de ganarle las demandas.

Contestación

Como regla general, las sucesivas normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que han venido rigiendo durante el largo período en el que el consultante ha estado prestando sus servicios profesionales a los accionistas involucrados en la comprobación inspectora (que se inicia en 1992) determinan la imputación temporal de los honorarios profesionales al período impositivo en que estos se hubieran devengado, regla que quedaba excepcionada en el supuesto de que el profesional hubiera optado por un criterio de imputación temporal distinto, opción que en el presente caso (tal como se indica en el escrito de consulta) no se ha producido.
Así, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece la regla general de imputación que deben seguir los rendimientos de actividades económicas, estableciendo que se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), -normativa vigente en 2012Â- donde se regula la imputación temporal, artículo que en su apartado 1 establece que "los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros".
A su vez, el apartado 4 del mismo artículo 19 regula la imputación temporal de las operaciones a plazos de la siguiente forma:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".
Por tanto, en aplicación de lo anterior, la consideración de operación a plazos o con precio aplazado que concurre en el supuesto consultado comporta imputar al período impositivo 2012 la totalidad de los honorarios profesionales, al ser este el periodo en que se efectúa su cobro.
En cuanto a la segunda cuestión planteada (aplicación de la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley 35/2006 en el supuesto de imputación a 2012 de los honorarios), el referido precepto establece que "los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100". A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
"El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto.
No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida".
Conforme con la normativa expuesta, al no corresponderse los rendimientos con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior a dos años. Posibilidad que Â-teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el transcrito párrafo tercero del artículo 32.1Â- también procede descartar por el hecho de proceder los rendimientos objeto de consulta del ejercicio de una actividad económica Â-la abogacíaÂ- que de forma regular o habitual da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la defensa jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo más allá de dos años.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior, procede indicar (al mencionarse en el escrito de consulta) que la resolución nº 00/284/2011, de 31 de enero de 2013, del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, y que comportaba la consideración como rendimientos irregulares (por entender existente un período de generación superior a dos años) de determinados rendimientos profesionales, se refería a la anterior normativa del IRPF (texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), normativa que no contemplaba lo dispuesto en el párrafo tercero del articulo 32.1 de la vigente ley.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18)