Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2024-05 de 11 de Octubre de 2005
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2024-05 de 11 de Octubre de 2005

Tiempo de lectura: 11 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 11/10/2005

Num. Resolución: V2024-05

Tiempo de lectura: 11 min


Normativa

Ley 37/1992 art. 4 y 20-uno-18º

Cuestión

1.- Sujeción al Impuesto y, en su caso, aplicación de la exención a los servicios de confirming prestados por el banco consultante en los siguientes casos:
a) Concesión de un anticipo mediante la adquisición de los créditos comerciales que el proveedor ostenta frente al cliente.
b) Comisión por transferencia de los fondos abonados al proveedor en la cuenta corriente que éste mantenga en otra entidad financiera que no pertenezca al grupo de la consultante.

2.- Sujeción al Impuesto y, en su caso, exención de los servicios de intermediación en las operaciones de financiación prestados por los clientes al banco consultante.

Descripción

Contratos de "confirming". El banco presta a sus clientes un servicio consistente en atender las solicitudes de pagos que éstos efectúen a favor de sus proveedores. El banco ofrece al proveedor la posibilidad de descontar el crédito comercial que tiene frente al cliente del banco a un tipo de interés previamente acordado entre el banco y el cliente. En caso de que el proveedor acepte el anticipo de fondos se le cobra una comisión de transferencia cuando los fondos se abonen en una cuenta de una entidad financiera que no forme parte del grupo al que pertenece el banco. Como contraprestación al servicio de intermediación prestado por el cliente el banco le abona un porcentaje de los ingresos obtenidos en la financiación concedida a sus proveedores.

Contestación

1.- En primer lugar, en el escrito de consulta se hace una referencia en torno a la falta de similitud entre los contratos de "confirming" que lleva a cabo la entidad consultante y los contratos de "factoring", por lo que conviene aclarar las diferencias existentes entre ellos.

En el apartado I de la Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el impuesto sobre el Valor Añadido, se define el "factoring" como "aquel contrato por el cual un empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de que es titular frente a su clientela a otro empresario (la sociedad de "factoring", cesionario o factor), que se compromete a cambio a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos.

Aun cuando el contrato de "factoring", por su carácter atípico, complejo y mixto, no admite fácilmente una caracterización o descripción única, sí que cabe esquematizar las principales funciones que se realizan en el desarrollo de este contrato como sigue:

Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de "factoring" se encarga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los créditos cedidos por el empresario cedente.

Función de garantía, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del deudor cuyo crédito es cedido.

Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de los fondos correspondientes a los fondos cedidos.

La primera de estas funciones se suele presentar en la mayor parte de los contratos de "factoring"; no ocurre lo mismo con la segunda y la tercera".

En el contrato de "confirming" planteado en la consulta, el banco no realiza una función de cobro del crédito que el proveedor tiene respecto de su cliente (el cual es, a su vez, cliente del banco), es decir, en principio, el banco no presta ningún servicio a dicho proveedor. Solamente en el caso de que éste acepte la posibilidad de anticipar el cobro de las facturas previamente confirmadas por el cliente el banco le prestaría un servicio. Este servicio sería de financiación (descuento comercial) por el que cobraría el oportuno interés sobre el nominal.

Por tanto, el único servicio que el banco presta al proveedor es el de financiación o anticipo de fondos, pero no existe función de garantía ni de gestión de cobro, siendo ésta la característica de los contratos de "factoring". Por esta razón, la Resolución 1/2004 de la Dirección General de Tributos no es aplicable en este caso.

2.- En lo que se refiere a la primera de las dos cuestiones planteadas en la consulta ya se ha explicado en el punto anterior de esta contestación que el banco presta a los proveedores un servicio de financiación o anticipo de fondos.

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las operaciones de concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente. Por tanto, el servicio de anticipo de fondos que el banco presta al proveedor mediante la adquisición de los créditos que el último ostenta frente al cliente es una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En el caso del cobro por parte del banco de una comisión por transferencia de los fondos abonados al proveedor en la cuenta corriente que éste mantenga en otra entidad financiera que no pertenezca al grupo de la consultante, se trata de una operación igualmente sujeta al Impuesto, por aplicación del artículo 4 antes citado. En cuanto a la posible exención, el artículo 20.Uno.18º.h) señala que estarán exentas las operaciones relativas a transferencias. Realmente, el cobro de esta comisión por parte del banco se produce como consecuencia de la transferencia de los fondos anticipados a otra cuenta corriente abierta en una entidad financiera distinta. Por esta razón, también se trata de una operación sujeta y exenta del Impuesto.

3.- En cuanto a la segunda cuestión planteada en la consulta, lo que hay que determinar es si, efectivamente, nos hallamos ante un servicio de intermediación de los regulados en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992. Este precepto declara exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (?) las operaciones siguientes:

1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

- los títulos representativos de mercaderías, y

- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;

6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros."

El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones.

En lo que se refiere a las operaciones de mediación debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal considera necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Directiva, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo, pues, lo necesario para que ésta se efectúe.

En el caso que se plantea en la consulta parece que se cumple el primero de los requisitos anteriores; el prestador del servicio de intermediación es el cliente, persona distinta del comprador y vendedor en la operación principal, que son el proveedor y el banco. Sin embargo, en cuanto al segundo requisito habría que determinar si el intermediario lleva a cabo una función real de negociación. En las conclusiones del Abogado General respecto del asunto C-235/00, antes citado, se hace referencia al concepto de "negociación" de la siguiente manera:

"39. (?) La idea de «negociar» hace referencia a las de «transigir», «ceder» y «tratar», en suma, a la de disponer de los propios derechos e intereses para llegar a un acuerdo. La capacidad para hacer uso del propio patrimonio jurídico sólo la tiene su titular o quien lo represente, bien por virtud de la ley (patria potestad, tutela), bien por disposición convencional (mandato, representación). (40) ".

Por tanto, si el intermediario (el cliente del banco) es quien pacta efectivamente las condiciones de la operación con el banco, transigiendo, cediendo y tratando así, como disponiendo de los propios derechos e intereses para llegar a un acuerdo, y son estas condiciones las que se aplican al proveedor que solicita el anticipo de fondos, las funciones del intermediario van más allá del mero suministro de información. En este caso, los servicios de intermediación que presta el cliente al banco en las operaciones de financiación a los proveedores son operaciones sujetas al Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, pero que se encuentran exentas, al quedar englobadas en la letra m) del artículo 20.Uno.18º del citado texto legal.

Sin embargo, si las condiciones del anticipo de fondos que realiza el banco en favor del proveedor responden a meros contratos de adhesión semejantes a los que el propio banco aplica a otros clientes, no se puede hablar de que haya tenido lugar una función real de negociación, por lo que, en este supuesto no sería aplicable la exención antes citada y sería necesario realizar la correspondiente repercusión del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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