Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2030-07 de 26 de Septiembre de 2007

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Resolución Vinculante de ...re de 2007

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26/09/2007

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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2030-07 de 26 de Septiembre de 2007

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 26/09/2007

Num. Resolución: V2030-07

Normativa

Ley 26/1988 DA 7-1, Ley 43/1995 art. 128, RD 1643/1990 norma valoración 5, RDLG 4/2004 arts. 115, 137-3

Cuestión

Si la cancelación del arrendamiento financiero mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra tendría alguna repercusión fiscal negativa o conlleva alguna sanción para la consultante.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada a la realización de instalaciones telefónicas, telegráficas y de radio y televisión, adquirió un local comercial en régimen de arrendamiento financiero el 30 de octubre de 1998, con una duración de 10 años, mediante 120 cuotas mensuales, con recuperación del coste del bien creciente y tipo de interés revisable anualmente, y una opción de compra ejercitable al término del periodo de utilización por el valor residual.
En su impuesto sobre sociedades no se ha deducido ninguna cantidad ni ha aplicado ningún tipo de beneficio fiscal en relación con dicha operación de arrendamiento financiero.
Contablemente tampoco se han desgravado las cuotas como gasto, al haberse efectuado su registro en una cuenta de pasivo de acreedores a largo plazo, aunque si se han realizado amortizaciones por importe inferior al coeficiente máximo previsto en las tablas.
La consultante desea cancelar el contrato en el 2007 ejerciendo la opción de compra anticipadamente.

Contestación

Tanto el artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, norma vigente en el momento de efectuarse el contrato de arrendamiento financiero, como, posteriormente, el artículo 115 del texto refundido de la Ley del citado Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establecen un régimen fiscal especial para los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, siempre que, además, tales contratos cumplan determinados requisitos exigidos en el propio precepto regulador del citado régimen especial.
Dicho régimen se concreta, conforme a lo previsto en los apartados 5 y 6 y 7 del artículo 115 del TRLIS (y con anterioridad, del artículo 128 de la Ley 43/1995) en lo siguiente:
En primer lugar, tiene la consideración de fiscalmente deducible la parte de la cuota correspondiente a la carga financiera satisfecha. La deducción de esta carga financiera está condicionada su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, dado que la norma no excepciona estos gastos del principio de inscripción contable, sólo será fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha siempre que esté contabilizada como gasto.
En segundo lugar, será también deducible la parte de la cuota que corresponda a la recuperación del coste del bien, salvo en el supuesto de que se trate de un bien total o parcialmente no amortizable, respecto del cual solo cabe la deducibilidad de la parte proporcional de recuperación del coste que corresponda a los elementos susceptibles de amortización. El importe de esta deducción tiene un límite, ya que no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien, debiendo tenerse en cuenta para el cálculo de este límite el momento de su puesta en condiciones de funcionamiento, y siendo deducible el exceso en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Tratándose de sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII del TRLIS (empresas de reducida dimensión), el límite de deducción se incrementa hasta la cantidad resultante de multiplicar por 1,5 el duplo del coeficiente de amortización lineal del bien según tablas oficialmente aprobadas. Por último, esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, son conforme se establece en dicho apartado: "? aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario".
Por otra parte, entre los requisitos adicionales establecidos por el artículo 115 del TRLIS (y anteriormente, 128 de la Ley 43/1995) para la aplicación del régimen fiscal descrito a estos contratos se encuentra el relativo a su plazo de duración, respecto del cual el apartado 2 del citado precepto dispone:
"2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto."
La cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero de bienes inmuebles mediante su adquisición, antes del periodo mínimo de diez años, por el usuario, implica el incumplimiento del plazo exigido en la norma fiscal, lo que determina la pérdida de los incentivos fiscales derivados de la aplicación del régimen especial, al no poder encuadrarse el contrato afectado dentro del marco del artículo 115 del TRLIS (o 128 de la anterior Ley 43/1995), sin perjuicio de la calificación que corresponda en la normativa general del Impuesto.
A estos efectos, el apartado 3 del artículo 137 del TRLIS establece:
"3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."
Por otra parte, en relación con el incumplimiento del requisito de duración mínima de los contratos de arrendamiento financiero interesa señalar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2006, recaída en el recursos extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm.1875/2005 interpuesto por el Director General de Tributos, en cuyo fundamento de derecho tercero se indica lo siguiente:
"La consecuencia del incumplimiento de los requisitos establecidos en la citada D.A. 7ª es la inaplicación del régimen fiscal previsto en la misma. Ello determina la necesidad de confrontar el contrato, que seguirá siendo de arrendamiento financiero en cuanto ésta sea su verdadera causa, con la normativa general. En primer lugar, la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la carga financiera responde a un concepto previsto y perfectamente deducible en el régimen general recogido en el artículo 13.e) Ley 61/1978, sin que se haya modificado dicha conclusión en la Ley 43/1995, por lo que, en principio, cabe admitid la deducibilidad de dicha parte.
Por el contrario, no ocurre lo mismo con la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, concepto cuya deducibilidad no aparece recogida en el régimen general, y respecto de la que no puede entenderse que responde al concepto de gasto (no lo es a efectos contables), por lo que cabría negar la deducibilidad de esta parte. No obstante conforme a los antecedentes fiscales y contables citados, la cuota de recuperación del coste del bien sustituye a la figura de la amortización de dicho bien. Por lo cual negada la deducibilidad de tal cuota por sí misma procede admitir la deducibilidad de la amortización del bien en cuanto corresponde a una depreciación efectiva del mismo artículo 13.f) Ley 61/1978 y art. 11 Ley 43/1995, lo que, en síntesis, supone negar la deducibilidad de la diferencia entre amortización y recuperación del coste del bien derivados de la aplicación de la normativa especial del arrendamiento financiero que ha dejado de ser aplicable.
En conclusión, este Tribunal Central declara que, en los contratos de arrendamiento financiero, el requisito de duración mínima es un requisito que, como se ha dicho, debe concurrir a lo largo del plazo de duración del contrato, para acceder a este régimen fiscal especial, Si se produce el incumplimiento del citado requisito, la norma aplicada provisionalmente deviene inaplicable y la deuda tributaria que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de dicha norma deviene en una deuda tributaria firme que el sujeto pasivo debe ingresar regularizando así su situación tributaria."
Por tanto, el incumplimiento del plazo mínimo exigido para los contratos de arrendamiento financiero, tiene como consecuencia que en la declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido dicho incumplimiento, debe efectuarse la regularización procedente, por todos los ejercicios en que se hubiera aplicado el régimen especial, en relación con las cantidades deducidas en concepto de recuperación del coste del bien, en lo que excedan de la amortización contabilizada que corresponda a una depreciación efectiva conforme a lo previsto en el artículo 11.3 del TRLIS, suponiendo que la operación se hubiera contabilizado según lo dispuesto en la letra f) de la norma de valoración 5ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, debiéndose ingresar tanto la cuota como los intereses de demora que resulten de dicha regularización.
No obstante, en el caso planteado se manifiesta no haber deducido ninguna cantidad ni haber aplicado ningún tipo de beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante en relación con la operación de arrendamiento financiero objeto de consulta, por lo que en tal supuesto, la rescisión del contrato, antes del cumplimiento del plazo mínimo de duración, mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra, no daría lugar a la regularización anteriormente señalada, en la medida en que las cuotas de recuperación del coste del bien no hayan sido objeto de deducción en el Impuesto en ninguno de los periodos transcurridos desde el inicio del contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.