Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2034-15 de 30 de Junio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 80, 87 y 89LIVA Ley 37/1992 arts. 4 y 5

Cuestión

Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Si a la aportación no dineraria le será de aplicación la no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Las personas físicas consultantes (una madre y sus cuatro hijos) son los titulares de pleno dominio de una comunidad de bienes (CB), con los porcentajes del 50% la madre y un 12,5% cada uno de los hijos.

La comunidad de bienes tiene como actividad el alquiler de inmuebles y dispone tanto de un local destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento como de personal contratado al efecto, con contrato laboral y a jornada completa. CB lleva su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio.
A su vez, los cuatro hermanos son participan íntegramente en la sociedad A, que constituye el vehículo inversor de la familia, y que participa a su vez en diferentes sociedades.

Se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:

1. La madre y sus cuatro hijos aportarían sus cuotas en CB a una sociedad de nueva constitución residente en territorio español (NEW), en la que participarán todos ellos, a fin de que sea dicha sociedad la que continúe con el ejercicio de la actividad de arrendamiento. NEW se subrogará en el contrato de trabajo que CB posee con la persona que desarrolla la actividad de alquiler. Una vez realizada la aportación, los sujetos pasivos aportantes participaran en los fondos propios de NEW en más de un 5%.

2. Posteriormente, los consultantes aportarían sus participaciones en NEW a la sociedad A, que ampliaría su capital social y distribuiría dichas acciones como corresponda según la ecuación de canje de participaciones.

Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:

- Separar el patrimonio personal propio de los comuneros de la actividad económica que realiza la comunidad de bienes, a efectos de limitar el riesgo patrimonial y las responsabilidades personales, en sede de las personas físicas, evitando de esta manera que las desventuras que pueda sufrir la actividad económica pueda afectar a su patrimonio personal.
- Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla.
- Lograr centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones, al objeto de establecer una única política más especializada, mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros a través de una única sociedad.
- Lograr una mejora de la eficiencia administrativa de las sociedades pertenecientes al grupo familiar, centralizando en una única sociedad holding los servicios administrativos de todas las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales, se logre la centralización de recursos humanos, técnicos y materiales, con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa del grupo y reducción de costes, facilitando la creación de una imagen del grupo empresarial, inexistente en la actualidad.
- Potenciar la capacidad financiera de la sociedad A, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
- Centralizar en dicha sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades del resto de sociedad, evitando de este modo los inconvenientes de una organización actual en la que a menudo resultan necesarios préstamos entre los socios y las entidades operativas.
- Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, posibilitando que los excedentes de una entidad puedan ser destinados a la inversión en otra.
- Preparar la sucesión patrimonial, dar entrada a nuevas generaciones y facilitar la implementación de protocolos familiares, al resultar mucho más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos, que la transmisión de proindivisos, con todos los problemas de valoración, división hereditaria y reparto que ello conllevaría.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

En relación a la operación de aportación no dineraria de las cuotas que los consultantes poseen en la comunidad de bienes, es preciso traer a colación el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes del Código Civil, que regulan la comunidad de bienes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que: "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad."

De acuerdo con lo anterior, los partícipes de la comunidad de bienes podrán transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

R>c) (?)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentesen Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria, por parte de las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota ideal en la comunidad de bienes CB, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que dicha aportación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación de una participación en una comunidad de bienes determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes codueños, por lo que dicha aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes, de su respectiva cuota de participación en CB, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, los aportantes participen en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%, requisito que se cumpliría en el presente caso, según manifiestan los hechos de la consulta.

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. En el caso que nos ocupa, NEW será residente en España.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Consecuentemente, la comunidad de bienes está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

A estos efectos, artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.".

De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que los bienes que se pretenden aportar pueden considerarse como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estas circunstancias son cuestiones de hecho que los contribuyentes deberán acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Asimismo, conforme indica la consulta, CB lleva la contabilidad de la actividad de arrendamiento con arreglo al Código de Comercio.

De acuerdo con lo anterior, la operación que se pretende realizar parece cumplir los requisitos del artículo 87.1 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

En segundo lugar, los consultantes aportarían sus participaciones en NEW a la entidad A. Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS establece:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE."

Por lo tanto, en la medida en que la entidad A adquiera participaciones en el capital social de otra (NEW) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%), siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y b) del artículo 80.1 de la LIS, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en NEW, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

R>En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de separar el patrimonio personal propio de los comuneros de la actividad económica que realiza la comunidad de bienes, a efectos de limitar el riesgo patrimonial y las responsabilidades personales, en sede de las personas físicas, evitando de esta manera que las desventuras que pueda sufrir la actividad económica pueda afectar a su patrimonio personal; simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla; lograr centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones, al objeto de establecer una única política más especializada, mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros a través de una única sociedad; lograr una mejora de la eficiencia administrativa de las sociedades pertenecientes al grupo familiar, centralizando en una única sociedad holding los servicios administrativos de todas las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales, se logre la centralización de recursos humanos, técnicos y materiales, con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa del grupo y reducción de costes, facilitando la creación de una imagen del grupo empresarial, inexistente en la actualidad; potenciar la capacidad financiera de la sociedad A, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas; centralizar en dicha sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades del resto de sociedad, evitando de este modo los inconvenientes de una organización actual en la que a menudo resultan necesarios préstamos entre los socios y las entidades operativas; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, posibilitando que los excedentes de una entidad puedan ser destinados a la inversión en otra; y preparar la sucesión patrimonial, dar entrada a nuevas generaciones y facilitar la implementación de protocolos familiares, al resultar mucho más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos, que la transmisión de proindivisos, con todos los problemas de valoración, división hereditaria y reparto que ello conllevaría. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".

Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)".

Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

En consecuencia con lo anterior, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido depende de la condición de empresario o profesional del transmitente.

Del escrito de consulta parece deducirse que los transmitentes de las participaciones accionariales (consultante e hijos) no actúan como empresarios o profesionales en la transmisión de dichas participaciones, por lo que, en tal caso, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.