Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2038-07 de 26 de Septiembre de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 92, 95 y 96

Cuestión

Deducibilidad del impuesto soportado en la adquisición de la embarcación destinada a instalar una demostración de los servicios prestados por la sociedad. Limitaciones del derecho a deducir el impuesto del artículo 95 de la Ley 37/1992.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada a la instalación y mantenimiento de alarmas, ha implantado un novedoso sistema de localización de flotas terrestres y marítimas con el objeto de recepcionar todo tipo de alarmas desde cualquier vehículo o embarcación. Con el fin de ofrecer los servicios citados, tiene intención de adquirir una embarcación para instalar una demostración del nuevo sistema y poder ubicarla en los puertos con clientes potenciales.

Contestación

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

El artículo 92 de la Ley 37/1992, dispone que:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."

El citado artículo 94.uno dispone lo siguiente:

"Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas."

A partir de lo dispuesto en el precepto reproducido, habría que llegar, en una primera aproximación, a la conclusión de que no es deducible el IVA soportado por bienes y servicios que se destinan a la realización de operaciones no sujetas. A este respecto, hay que tener en cuenta que determinadas operaciones no estarán sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7, concretamente sus apartados 2º, 3º y 4º establecen que no estarán sujetas al Impuesto:

"2º. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.

3º. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.

4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas (90,15 euros), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita."

No obstante lo anterior, y en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, establece que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de:

"Los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas".

Del artículo 96.uno.5º, transcrito, y de la excepción a la exclusión del derecho a la deducción que en él se contiene, cabe inferir que es voluntad de legislador que sean deducibles las cuotas soportadas por bienes y servicios destinados a ser utilizados en la realización de las operaciones no sujetas al impuesto en aplicación de los ordinales 2º y 4º del artículo 7 de la misma Ley 37/1992. No cabe argüir en contra de lo anterior la no sujeción de dichas operaciones y, en consecuencia, su no inclusión entre las operaciones generadoras del derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la misma Ley, dada la claridad del mandato legal que se contiene en el artículo 96 del mismo cuerpo normativo.

En relación con los servicios gratuitos prestados a título de demostración, habría que concluir con la aplicación de un régimen equivalente por razones de neutralidad o de no discriminación, sin perjuicio de que, habida cuenta de que dichos servicios se prestan habitualmente con los medios ordinarios de la empresa, no se considerase necesaria la inclusión de ninguna referencia específica en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.

Por tanto, podemos concluir señalando que las cuotas soportadas en la adquisición de una embarcación para la realización de demostraciones a la clientela potencial de sistemas de alarmas y de localización de flotas, serán deducibles siempre que se ajusten al resto de requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

No obstante, si la embarcación se destinara a atenciones con los clientes, las cuotas soportadas no tendrían la consideración de deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el precitado número 5º del apartado Uno del artículo 96 de la Ley 37/1992.

2.- En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(?)

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

(?)".

De la normativa expuesta anteriormente se deriva que si el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.

Por consiguiente y en lo que se refiere a la adquisición de una embarcación para su afectación como bien de inversión a la actividad del consultante, según se deduce de las reglas contenidas en el artículo 95 de la Ley antes expuesto, en especial sus apartados Uno y Tres, y en base a los datos aportados por el consultante, la cuota soportada por la adquisición de dicha embarcación solo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad.

El grado de utilización de la embarcación en la actividad económica del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuales sean las circunstancias en que tal utilización se produzca y que deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No obstante, la cuota deducida por la adquisición de dicho bien de inversión deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el artículo 107 de la Ley 37/1992.

Además el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de la embarcación, objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de la misma a la actividad del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/1992.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.