Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2056-08 de 05 de Noviembre de 2008

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-20º y 75-

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del 10% del aprovechamiento lucrativo efectuada por el Ayuntamiento. Devengo. Repercusión del Impuesto.

Descripción

El consultante, en virtud de un convenio urbanístico, pretende adquirir el diez por ciento del aprovechamiento lucrativo que se le adjudique a un Ayuntamiento en concepto de cesión municipal obligatoria a cambio del pago, hasta el importe pactado, de determinadas certificaciones de obra correspondientes con la ejecución de dotaciones urbanísticas públicas u otras obras de interés público que debe asumir el Ayuntamiento.

Contestación

1.- La Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre (BOE de 6 de enero de 2001), relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

"Los terrenos que se incorporan al Patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción".

Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo.

Pues bien, cuando dicha cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en contestación de 21 de julio de 1999, se basa en el informe al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Centro directivo lo siguiente:

"En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas".

En consecuencia, cuando la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al Ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a este Ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, esta cesión de terreno no tiene lugar.

Con base en este criterio, no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha reproducido, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación en metálico.

En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto en virtud del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución.

2.- No obstante, de la escueta descripción de hechos recogida en el escrito presentado podría deducirse que los terrenos en los que se materializa el excedente de aprovechamiento urbanístico y que son de cesión obligatoria al Ayuntamiento, se han adjudicado a otra persona distinta de este ente público, como por ejemplo el agente urbanizador.

En estas circunstancias, el agente, a cambio de esa cesión, vendrá obligado a satisfacer una compensación en metálico al ayuntamiento que sería la referida en el escrito de consulta.

En este caso, se han producido dos operaciones:

La primera es la realizada por los propietarios de los terrenos incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Estos propietarios ceden el excedente de aprovechamiento urbanístico que les correspondía al Ayuntamiento. De este modo, los terrenos cedidos se incorporan al Patrimonio municipal entrando a formar parte del patrimonio empresarial del ayuntamiento. El que se considere que en esta cesión obligatoria no existe operación sujeta al Impuesto no afecta en absoluto al hecho de que, efectivamente, esos terrenos se agregan al citado patrimonio empresarial.

En segundo lugar, se produce una entrega de dichos terrenos donde el transmitente es el Ayuntamiento y el adquirente es el agente urbanizador; la contraprestación que el agente satisface es dineraria. Esta operación sí ha de estar sujeta al Impuesto pues se trata una entrega de terrenos que forman parte de un patrimonio empresarial siendo el transmitente (el ayuntamiento) un sujeto que actúa en el desarrollo de su actividad igualmente empresarial, ordenando medios materiales y humanos con el fin de intervenir en el mercado.

3.- De acuerdo con lo anterior, la transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20 de la Ley 37/1992. De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".
A los efectos de lo dispuesto en los párrafos precedentes, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.

En otro orden de cosas, por solar ha de entenderse la finca urbana en la que se ha completado la urbanización y, por consiguiente, está en condiciones de servir de soporte para la edificación.

No obstante lo anteriormente expuesto, no debe confundirse el terreno que es objeto de transmisión con el momento en que se produce la transmisión. Así, lo relevante no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce su entrega, sino el estado del terreno que, quien lo transmite, se compromete a poner a disposición del adquirente. En este sentido, si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras.

R>Por consiguiente, la cesión de las parcelas que se incorporan al patrimonio municipal en virtud del deber de cesión obligatoria contemplado en la legislación urbanística estarán sujetas y no exentas siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.

En este mismo sentido se pronuncia la Resolución 2/2000 anteriormente comentada al establecer en su punto Cuarto que "las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.1.20ª de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo.".

En la medida en que los terrenos que recibe el Ayuntamiento en cumplimiento del deber de cesión obligatoria establecido en el artículo 16.1, letra b, del Texto Refundido de la Ley del Suelo, son terrenos libres de cargas de urbanización, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los mismos estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto tiene por objeto terrenos que poseen la condición de solar, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras de urbanización.

4.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992 el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por consiguiente, en el supuesto concreto planteado en el escrito presentado, el Impuesto se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del Agente urbanizador, debiendo el Ayuntamiento repercutir el Impuesto correspondiente al importe total de la contraprestación pactada, con independencia del momento en que se vaya a hacer efectiva, así como expedir factura con todos los requisitos recogidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Todo ello sin perjuicio de que por los pagos anticipados realizados con anterioridad a dicha puesta a disposición se devengará el Impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.