Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2060-16 de 12 de Mayo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 20-Uno-22º; 90-Uno; 91-Uno-1-7º-

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a la operación.

Descripción

El consultante es un particular que va a adquirir una vivienda (un estudio-apartamento) para uso residencial, adquiriendo conjuntamente una plaza de garaje y un trastero. Se trata de una primera transmisión, adquiriéndose directamente del constructor.

Contestación

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.".

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

Asimismo, el apartado d) de este mismo artículo 5.Uno dispone que se reputarán empresarios o profesionales "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".

Por tanto, el promotor de la vivienda que va a adquirir el consultante ostentará la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad, incluyendo la transmisión de la vivienda objeto de consulta.

2.- Si bien la operación estará, sujeta al Impuesto, será necesario valorar si la misma puede estar exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto:

"22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?).".

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de la primera entrega de la edificación, de modo que se tratará de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91, apartado uno. 1, número 7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(?).

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".

De lo expuesto se deduce que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21 por ciento, establecido en el artículo 90.Uno, a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas.

Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse el motivo por el que el promotor de la vivienda afirma que el tipo impositivo aplicable a la transmisión debe ser del 21 por ciento. Para valorar si la edificación es apta para su uso como vivienda, aplicando así el tipo impositivo reducido del 10 por ciento, deberá acudirse a la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE de 6 de noviembre), para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.

A tal efecto, el artículo 6 de la citada Ley 38/1999, declara que:

"Artículo 6. Recepción de la obra.

1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

3. El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

4. Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

(?).".

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 38/1999, relativo a la documentación de la obra ejecutada, dispone lo siguiente:

"Una vez finalizada la obra, el proyecto, con la incorporación, en su caso, de las modificaciones debidamente aprobadas, será facilitado al promotor por el director de obra para la formalización de los correspondientes trámites administrativos.".

En virtud de los preceptos anteriormente transcritos, la terminación de una obra se acreditará, con carácter general, mediante el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra, aunque, una vez finalizada la misma, deban formalizarse los correspondientes trámites administrativos para su ocupación.

Según lo dispuesto en el Código Técnico de la Edificación, aprobado mediante Real Decreto 314/2006, en el Anejo II.3 relativo a la documentación del seguimiento de la obra:

"1. En el certificado final de obra, el director de la ejecución de la obra certificará haber dirigido la ejecución material de las obras y controlado cuantitativa y cualitativamente la construcción y la calidad de lo edificado de acuerdo con el proyecto, la documentación técnica que lo desarrolla y las normas de la buena construcción.

2. El director de la obra certificará que la edificación ha sido realizada bajo su dirección, de conformidad con el proyecto objeto de licencia y la documentación técnica que lo complementa, hallándose dispuesta para su adecuada utilización con arreglo a las instrucciones de uso y mantenimiento.

3. Al certificado final de obra se le unirán como anejos los siguientes documentos:

a) Descripción de las modificaciones que, con la conformidad del promotor, se hubiesen introducido durante la obra, haciendo constar su compatibilidad con las condiciones de la licencia; y

b) Relación de los controles realizados durante la ejecución de la obra y sus resultados.".

De acuerdo con lo anterior y con carácter general, el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto.

Por tanto, para que a la vivienda objeto de consulta le resulte aplicable el tipo impositivo reducido del 10 por ciento, será preciso que se cuente con el certificado final de obra.

Por lo demás, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

Por tanto, cuando se entregue una vivienda (calificada urbanísticamente como tal y con su correspondiente licencia de primera ocupación que acredita su aptitud para ser utilizada a tal fin), que va a ser utilizada en todo o en parte con fines empresariales, resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central que, en su Resolución número 00/3182/2004, de 1 de febrero de 2006, indicaba lo siguiente:

"(?).

Por tanto, a la vista de la normativa aplicable, en el presente caso la aptitud para uso como vivienda debe vincularse a la obtención de la cédula de habitabilidad y, en consecuencia, el hecho de que en el momento de la transmisión del inmueble se haya otorgado la cédula de habitabilidad, se torna como prueba necesaria de la controvertida aptitud que permite aplicar el tipo reducido.

La reclamante no acredita estar en posesión de las mencionadas cédulas de habitabilidad para aquellas partes del edificio sobre las que pretende plantear la aptitud de uso como vivienda. Simplemente ha quedado probado con el certificado del Ayuntamiento de XXXX la calificación urbanística de la parcela, esto es, del volumen de edificabilidad, usos a los que puede destinarse, retranqueos, etc, reseñando las características que el Plan Urbanístico atribuye a la misma. Es cierto que permite un uso residencial, pero también permite otros usos diferentes, como el terciario y al no acreditar la realidad física del inmueble en el momento de la trasmisión, no puede tener el valor probatorio pretendido por la reclamante.

(?).".

De conformidad con todo lo anterior, la entrega del estudio-apartamento que hace referencia el consultante en su escrito, el tipo impositivo aplicable será del 10 por ciento, siempre y cuando la citada edificación sea apta para vivienda, es decir, cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerada, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.