Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2063-09 de 17 de Septiembre de 2009
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2063-09 de 17 de Septiembre de 2009

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 17/09/2009

Num. Resolución: V2063-09

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1

Cuestión

Si la operación de fusión inversa puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En caso de no ser así, si una fusión impropia pudiera aplicar el régimen fiscal especial señalado y, en este caso, si los inmuebles transmitidos estarían sometidos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante realiza como actividad principal la prestación de servicios a sociedades del grupo familiar para lo que cuenta con la organización operativa correspondiente. No obstante, desde el ejercicio 2008, sólo presta servicios a una sociedad A filial al 100% de la consultante, dado que el resto de sociedades a las que prestaba sus servicios han dejado de tener actividad. Esta sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de cuantía no significativa que provienen del ejercicio de su propia actividad. No se ha generado ninguna provisión de cartera por la participación en A, que no tiene pérdidas ni bases imponibles negativas a compensar.

El activo de A está constituido por inmuebles arrendados, contando con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y una persona contratada a jornada completa. También posee entre su patrimonio valores mobiliarios.

Se pretende proceder a la fusión de la consultante y A, a través de una operación de fusión inversa, con el objeto de adaptar la estructura empresarial a la reducción de actividad de la sociedad absorbida, reducción de las obligaciones administrativas, fiscales y mercantiles, generando economías de escala, eliminación de operaciones entre empresas del mismo grupo familiar, reducción de costes operativos en la dirección financiera, personal, contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial, mayor racionalización del conjunto de actividades y mayor calidad organizativa, así como la incorporación a la dirección de la compañía de una segunda generación familiar. El motivo principal de que la sociedad absorbente sea la entidad A radica en que ésta posee inmuebles, lo que conllevaría mayores costes si fuese la sociedad absorbida.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(?.)".

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por su parte, el artículo 250 de la misma Ley recoge los requisitos para la realización de fusiones simplificadas cuando la entidad absorbente está participada directamente al 100% por la entidad absorbida.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar que posee la entidad absorbida, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:

"3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio."

De lo que se deduce que, siempre que se cumplieran el resto de requisitos que permiten la aplicación del régimen fiscal especial, la entidad absorbente podría compensar las bases imponibles negativas procedentes de la entidad transmitente, con las limitaciones y requisitos establecidos en el precepto transcrito. Asimismo, la consultante manifiesta que es una entidad operativa con la correspondiente organización empresarial y que es insignificante el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente por lo que puede considerarse que este hecho no es relevante a los efectos de valorar los motivos económicos de la operación de fusión planteada.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se señala que esta operación se realiza con el objeto de adaptar la estructura empresarial a la reducción de actividad de la sociedad absorbida, reducción de las obligaciones administrativas, fiscales y mercantiles, generando economías de escala, eliminación de operaciones entre empresas del mismo grupo familiar, reducción de costes operativos en la dirección financiera, personal, contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial, mayor racionalización del conjunto de actividades y mayor calidad organizativa, así como la incorporación a la dirección de la compañía de una segunda generación familiar. El motivo principal de que la sociedad absorbente sea la entidad A radica en que ésta posee inmuebles, lo que conllevaría mayores costes si fuese la sociedad absorbida. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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