Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2067-13 de 20 de Junio de 2013

Normativa

Ley 35/2006 Arts 68.1.1º, 68.1.2º y DT 18ª; RD 439/2007 Arts. 54.1 y 54.2

Cuestión

Posibilidad de practicar ambos cónyuges la deducción por la adquisición de la nueva vivienda ya desde la declaración del ejercicio 2012, en concreto por la diferencia de costes entre ambas viviendas.
Derecho a deducir a partir del ejercicio 2013.

Descripción

El consultante casado en régimen de gananciales adquiere en 2012, por 125.000 euros, una vivienda en Madrid a la cual trasladará su domicilio en 2013. Su cónyuge continuará residiendo en la que ambos adquirieron en 1984 en Illescas, por 42.000 euros, y por la cual practicaron la deducción por inversión en vivienda habitual hasta la cancelación de la hipoteca que la gravaba.

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". A continuación dispone:
"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.".
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, que se desarrolla en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años". Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
De acuerdo con ello, de llegar a constituir la residencia habitual del contribuyente dentro de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición, tendrá la calificación de vivienda habitual para este desde su adquisición; teniendo derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual desde el ejercicio en el que es adquirida. De trasladar la residencia habiendo transcurrido más de doce meses desde su adquisición, la vivienda únicamente adquirirá la calificación de habitual desde la fecha de su ocupación, iniciándose el derecho a practicar la deducción en dicha fecha.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Por tanto, referente a la vivienda adquirida en 2012 constante el régimen de sociedad de gananciales, a la cual trasladará su residencia habitual en 2013 únicamente el consultante, y no su cónyuge, y partiendo de la hipótesis de que se adquiere con fondos gananciales, cabe indicar lo siguiente:
Para poder aplicar la deducción por el ejercicio 2012, el traslado que tiene previsto realizar a ésta en 2013, para constituir su nueva residencia habitual, habrá de producirse dentro de los doce meses siguientes a su adquisición. Su cónyuge en ningún caso tendrá tal derecho dado que, aun siendo propietario, la vivienda no constituirá su residencia habitual.
La base de deducción estará constituida por el 50 por ciento de las aportaciones satisfechas con fondos gananciales en cada ejercicio, dada la participación que le corresponde en la sociedad de gananciales.
Ahora bien, al haber disfrutado de la deducción por, al menos, una anterior vivienda habitual, para poder practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva vivienda habitual el consultante ha de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión."
De acuerdo con todo ello, conforme con la legislación vigente en 2012, el consultante tendrá derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del momento en el que satisfaga cualquier cantidad vinculada a la adquisición de la vivienda. No obstante, la práctica de la deducción poder iniciarse, en base a dichas cantidades y considerando lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, a partir de que la cantidad invertida (en base a su participación del 50 por ciento en la sociedad de gananciales) exceda a la invertida en sus precedentes viviendas habituales en la medida que hayan sido objeto de deducción más, si fuese el caso, el importe de la ganancia patrimonial exonerada por acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Por último, añadir que para consolidar el derecho a aplicar la deducción deberá residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años en la vivienda.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (?)
c) (?)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (?)"
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su futura vivienda habitual, según sea el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción, según sea el caso, de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, de comenzar a residir en la nueva vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición habiendo satisfecho en 2012 cantidades por ésta, aun no haber podido practicar la deducción en función de estas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo derecho a iniciar la practica de la deducción en el ejercicio en el que la cantidad acumulada invertida en su adquisición llegue a superar a las invertidas en las anteriores habituales, en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción, más, si fuere el caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión en vivienda habitual; la deducción se llevará a cabo en función de las cantidades satisfechas a partir de superar dicha cuantía.
De trasladar su residencia a la nueva vivienda transcurridos los doce meses señalados, el consultante no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual al haber sido esta suprimida con efectos 1 de enero de 2013, y no haber practicado la deducción en relación con dicha vivienda en un período impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.