Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2068-12 de 29 de Octubre de 2012

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. Art- 2, 4, 7-1-a) y 5, 15-1, 30 y 31-

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. Art- 2, 4, 7-1-a) y 5, 15-1, 30 y 31-

Cuestión

Son tres las cuestiones planteadas:
1.- Tributación de la constitución del préstamo hipotecario de forma simultanea con la cesión de derechos derivados de un contrato de arrendamiento, en cuanto a la aplicación del concepto de analogía del artículo 15 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Pronunciamiento expreso en el caso de que el Registrador califique el documento notarial como no inscribible.
3.- En el caso de que tribute el concepto de cesión de derechos, determinar la base imponible por tal concepto.

Descripción

El consultante y su esposa han solicitado de una entidad bancaria un préstamo, garantizado por un tercero, una entidad mercantil, mediante hipoteca, estableciéndose una cláusula adicional de garantía en cuya virtud la entidad hipotecante propietaria de los bienes afecta especialmente, en garantía de las obligaciones contraídas por razón del préstamo, los derechos de cobro derivados de ciertos contratos de arrendamiento, así como de las prorroga o renovaciones, incluyendo las indemnizaciones por resolución del contrato o cualquier otro pago que por cualquier concepto hubiera de hacerse por razón de dicho contrato de arrendamiento.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primera cuestión: Tributación de la constitución del préstamo hipotecario de forma simultanea con la cesión de derechos derivados de un contrato de arrendamiento.
En relación a la cuestión planteada son de aplicación los artículos 2, 4 y 15 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 2
1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.
Artículo 15
"La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo".
Por otro lado el artículo 1881 del Código Civil establece que "Por la anticresis el acreedor adquiere el derecho de percibir los frutos de un inmueble de su deudor, con la obligación de aplicarlos al pago de los intereses, si se debieren, y después al del capital de su crédito", disponiendo el artículo 355 que "…. Son frutos civiles el alquiler de los edificios, el precio del arrendamiento de tierras y el importe de las rentas perpetuas, vitalicias
En la escritura de préstamo hipotecario a que se refiere la consulta planteada se establece una cláusula adicional de cesión de derechos de cobro en garantía de préstamo hipotecario en los siguientes términos:
"El cedente afecta especialmente en garantía de las obligaciones contraídas por razón del préstamo los derechos de cobro mencionados en párrafo tercero de esta estipulación, a lo largo de todo el plazo de duración pactado para el préstamo, y de sus prorrogas o renovaciones, en su caso. La cesión incluye no solo los derechos de cobro de la renta pactada que corresponde percibir al cedente, sino también las indemnizaciones por resolución del contrato de arrendamiento y cualquier otro pago que, por cualquier concepto, hubiere de hacer la deudora de los derecho de cobro al cedente por razón del contrato de arrendamiento entre ambos suscrito, mientras no estén íntegramente extinguidas las obligaciones de pago dimanantes del préstamo"..
Aplicando los preceptos anteriormente reseñados al contenido de los párrafos de la citada escritura se puede concluir que, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable a que se refiere el artículo 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, la cláusula establecida en la escritura de préstamo hipotecario como garantía adicional debe calificarse de anticresis en los términos que resultan de lo dispuesto en los artículos 355 y 1881 del Código Civil.
Por tanto, en aplicación de los artículos 4 y 15 del Texto Refundido del ITP y AJD, la constitución de tal derecho de garantía tributará "exclusivamente por el concepto de préstamo", lo cual supone, de forma análoga a la que sucede con la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, su tributación por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Es decir, al tratarse de la constitución de una garantía por un sujeto pasivo del IVA, dicha operación no constituye hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.a) y 5 del texto Refundido.
Artículo 7
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Ahora bien, la no sujeción de la referida operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales determina la sujeción a la cuota variable del documento notarial al concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 para tributar por la cuota variable del documento notarial, dado que la anticresis es inscribible en el Registro de la Propiedad, según se establece en el artículo 2.2 de la Ley Hipotecaria.
Artículo 31
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."
Segunda cuestión: Pronunciamiento expreso en el caso de que el Registrador califique el documento notarial como no inscribible.
En tal supuesto procederá solicitar la devolución de lo ingresado en virtud de la autoliquidación practicada por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, conforme a las reglas generales establecidas en la Ley General Tributaria.
Tercera cuestión: En el caso de que tribute el concepto de cesión de derechos, determinar la base imponible por tal concepto.
Dado que, como se ha visto, la tributación procedente es la correspondiente a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuota variable del Documentos Notariales, habrá que estar a lo dispuesto en tal sentido en el artículo 30 del Texto Refundido: "1.En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses".
CONCLUSIÓN:
Primera: La cláusula de garantía adicional establecida en la escritura de préstamo hipotecario debe calificarse de anticresis en los términos que resultan de lo dispuesto en los artículos 355 y 1881 del Código Civil, por lo que, de conformidad con los artículos 7.1.a) y 5 y 31.2 del Texto Refundido, deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al tratarse de la constitución de una garantía real por un sujeto pasivo del IVA.
Segunda: En caso de que el Registrador de la Propiedad calificase el documento notarial como no inscribible procedería solicitar la devolución de lo ingresado en virtud de la autoliquidación practicada por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, conforme a las reglas generales establecidas en la Ley General Tributaria.
Tercera: La base imponible de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, concepto cuota variable del Documento Notarial, estará "constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses" (artículo 30 del texto refundido del ITP y AJD).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.