Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2072-08 de 06 de Noviembre de 2008

Normativa

Ley 23/2003. Ley 37/1992 art. 78

Normativa

Ley 23/2003. Ley 37/1992 art. 78

Cuestión

- Naturaleza del pago de la importadora de las reparaciones efectuadas por los concesionarios reparadores.
- Naturaleza de las cantidades pagadas por la empresa asiática a la importadora.

Descripción

La consultante, empresa española de compraventa de vehículos al por mayor, importa vehículos de Asia. Los vehículos son distribuidos en territorio español mediante una red de concesionarios, independientes de la importadora.

Los concesionarios se obligan a reparar el vehículo "en garantía", en las condiciones que resultan del contrato que firman con la consultante prestadora de la garantía, a la que facturan y que, a su vez, es reintegrada por la empresa asiática al imponerle mediante otro contrato esta obligación.

Contestación

1.- La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):

"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por lo tanto, en las operaciones de entregas de bienes y, consiguientemente, en las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se atribuya al cliente el derecho a recibir asistencia y reparación sin cargo durante el período de garantía, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a gravamen.

La doctrina de este Centro Directivo establecía que la contraprestación pactada por dichas operaciones retribuye también los servicios de garantía cuando sean realizados por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, por lo que en estos casos no se devengará cuota complementaria del mencionado Impuesto.

También exponía esta misma doctrina que, sin embargo, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, incluidos o no en la garantía, cuando se prestaran por terceras personas, distintas del proveedor, tanto si se efectúan para dicho proveedor como si se realizan para el adquirente de los bienes, siempre que así resultara de las normas de localización de dichos servicios.

Concluía la citada doctrina determinando que estas consideraciones discurrían en paralelo con lo establecido para operaciones semejantes en el ámbito de la importación por la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas resoluciones, como la Resolución vinculante de 23- 12- 1986 ( BOE del 16- 01- 1987), que establecía:

"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación durante el período de garantía de los bienes importados en el territorio peninsular español o las Islas Baleares siempre que se presten directamente al vendedor - exportador que efectuó la entrega de dichos bienes al importador español y el pago de la correspondiente contraprestación quede a cargo del mismo.

No están exentos del Impuesto los servicios de reparación de bienes importados, aunque se efectúen durante el período de garantía, cuando se presten al importador de dichos bienes que los hubiere adquirido de un vendedor establecido en el extranjero, aunque dicho importador tuviese derecho a repercutir el coste de la reparación al mencionado vendedor - exportador".

2.- La necesaria adecuación a la regulación contenida en el Derecho comunitario en la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y las garantías de los bienes de consumo y su traslación al ámbito nacional, que se recoge fundamentalmente en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la defensa de los consumidores y usuarios (Boletín Oficial del Estado del 24), la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del comercio minorista (Boletín Oficial del Estado del 17) y la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (Boletín Oficial del Estado del 11), llevó a este Centro Directivo a una nueva formulación de su doctrina.

Ésta tiene su raíz en una consideración que cabe inferir de la Ley 23/2003, las entregas de productos de consumo estarán amparadas por una cobertura legal, la garantía legal, de la que responde el vendedor y tiene el carácter de irrenunciable. Junto a ésta, puede darse otra garantía adicional, garantía comercial, de la que responderá quien figure como garante y que en ningún caso puede limitar los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta ley.

Del nuevo marco legal cabía plantearse si las reparaciones en garantía, que tienen por objeto prestaciones cubiertas por la garantía legal y efectuadas durante el tiempo de vigencia de la misma, se corresponden con la garantía del vendedor, aún cuando éste ejecute la garantía otorgada por el fabricante, importador o de cualquier otro empresario o profesional que se encuentre en un escalón superior en la escala de distribución del producto.

Esta cuestión fue el objeto de la Consulta V0553-06 de este Centro Directivo, de fecha 30 de marzo, y en estas nuevas circunstancias se concluía que:

"En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:

a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:

- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.

- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.

b) El resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto por parte de su distribuidor o fabricante, supuesto este último que resulta coincidente con los hechos descritos en el escrito de consulta. En esta hipótesis, dicho resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.

En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes que se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio".

3.- La garantía objeto de consulta parece no participar de la naturaleza de la garantía legal a la que nos estamos refiriendo.

En efecto, de la documentación que acompaña al escrito de consulta cabe suponer que es el fabricante quien decide si la reparación instada por el consumidor se acepta pacíficamente como cubierta por la garantía que ofrece el propio fabricante, lo que se contrapone a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 23/2003: "El vendedor responderá ante el consumidor de cualquier falta de conformidad que exista en el momento de la entrega del bien". De la Ley 23/2003 cabe deducir que es el vendedor quien, en principio, responderá de la falta de conformidad y, fundamentalmente, responde de cualquier falta de conformidad, obviando el criterio de discernimiento del acomodo o no de la reparación solicitada que presenta la garantía consultada.

La praxis del ejercicio del derecho a la garantía que el destinatario de tal derecho, el propietario del vehículo, ejerce, es sustancialmente distinta a la que se correspondería con el ejercicio de una garantía legal. Esta práctica consiste, en esencia, en la utilización por el usuario de un libro de garantía y mantenimiento y en la exigencia, para que pueda utilizarse esta garantía, de la realización del mantenimiento del vehículo en los términos recomendados por el fabricante, amén de demandar unas formas procedimentales a cumplimentar por los reparadores autorizados que no concurren cuando la que se utiliza es la garantía legal.

R> Por otro lado, no existe la comunicación al vendedor de la pretensión del adquirente a la reparación del bien exigida en el artículo 5 de la Ley 23/2003. El comprador puede exigir la ejecución de la garantía a cualquiera de los concesionarios reparadores autorizados.

De igual forma la garantía consultada ofrece un mayor ámbito geográfico de ejercicio, que la correspondiente a la garantía legal a la que se refiere la Ley 23/2003.

También parece deducirse de la consulta que el ámbito temporal que abarca la garantía consultada podría ser superior a los dos años fijados en la Ley 23/2003, que igualmente es un elemento añadido para considerar que nos encontramos ante una garantía convencional.

Igualmente existen distintos plazos de garantías, en algunos casos, superiores a los fijados legalmente para las garantías legales, que se corresponden con los distintos elementos que conforman los vehículos garantizados. Estos distintos plazos, que no se contemplan en la Ley 23/2003, es otro elemento a considerar ya que la citada Ley garantiza por igual todos las partes de un mismo bien.

Asimismo, en la consulta presentada se hace constar que el elemento subjetivo de la garantía prestada por el fabricante es más amplio que el consumidor definido en el artículo 1 de la Ley 23/2003, es decir el definido como tal en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, ya que, en este supuesto, cubre a cualquier tipo de adquirente. Recordemos, a estos efectos, que la Ley 26/1984 establecía:

"(...)

2. A los efectos de esta Ley, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que adquieren, utilizan o disfrutan como destinatarios finales, bienes muebles o inmuebles, productos, servicios, actividades o funciones, cualquiera que sea la naturaleza pública o privada, individual o colectiva de quienes los producen, facilitan, suministran o expiden.

3. No tendrán la consideración de consumidores o usuarios quienes sin constituirse en destinatarios finales, adquieran, almacenen, utilicen o consuman bienes o servicios, con el fin de integrarlos en procesos de producción, transformación, comercialización o prestación a terceros".

Por la información aportada por la consultante, la garantía a la que se refiere la consulta, cubre, también, a aquellas personas que adquieren los vehículos garantizados con el fin de integrarlos en los procesos referidos en el número 3 del artículo 1 antecitado, y que quedan explícitamente excluidos del concepto de consumidor amparado por la Ley 23/2003, que toma como beneficiarios de esta Ley a los consumidores definidos en la Ley 26/1984.

Por último, no se menciona en el escrito de consulta que la garantía atienda a la posibilidad establecida en el artículo 5 de la Ley 37/1992 en beneficio del consumidor: "Si el bien no fuera conforme con el contrato, el consumidor podrá optar entre exigir la reparación o la sustitución del bien, salvo que una de estas opciones resulte imposible o desproporcionada".

La suma de todos estos criterios, lleva a este Centro Directivo a considerar que la garantía consultada no constituye el ejercicio de una garantía legal, por lo que cabe subsumirla en la operativa descrita en el segundo guión del punto a) de las conclusiones de esta Dirección General de Tributos, antecitada, a saber:

"- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó (garantizó en este caso) el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación".

En todo caso, la garantía convencional o comercial deberá responder a las exigencias establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003:

"Artículo 11. Garantía comercial.

1. La garantía comercial que pueda ofrecerse adicionalmente obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.

2. A petición del consumidor, la garantía deberá formalizarse, al menos, en castellano, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente disponible para el consumidor, que sea accesible a éste y acorde con la técnica de comunicación empleada.

3. La garantía expresará necesariamente:

- El bien sobre el que recaiga la garantía.

- El nombre y dirección del garante.

- Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta Ley.

- Los derechos del consumidor como titular de la garantía.

- El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.

- Las vías de reclamación de que dispone el consumidor.

4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía.

5. En relación con los bienes de naturaleza duradera, la garantía comercial y los derechos que esta Ley concede al consumidor ante la falta de conformidad con el contrato se formalizarán siempre por escrito o en cualquier soporte duradero".

R> Ajustándose a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 23/2003 y conforme a los criterios que hemos establecido en la consulta, la operación consultada se corresponderá con un servicio de reparación efectuado por un tercero para un garante convencional y estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el reparador autorizado liquidar el servicio de reparación a la consultante, garante convencional, conforme a la normativa del Impuesto.

Cualquier otra operación de reparación en las mismas condiciones que las establecidas en esta consulta y que tuviera lugar fuera de los plazos a los que pudiera referirse la garantía legal, seguirán las condiciones de sujeción y no exención que corresponden al ejercicio de la garantía convencional.

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que, en el caso de que la garantía que se invoque sea la garantía legal, y así quede acreditado en la documentación de que se disponga, el tratamiento correspondiente sea el señalado en la doctrina de esta Dirección General. La doctrina relativa a la utilización de la garantía legal se ha establecido, fundamentalmente, en las Consultas de este Centro Directivo, V0553-06 de 30/03/06, V1196-06 de 21/06/06 y V1239-06 de 29/06/06.

4.- Cuando la fabricante asiática resarce a la empresa española de compraventa de vehículos al por mayor por los gastos en que ésta incurrió en las operaciones de garantía frente a los concesionarios reparadores, se trata de indemnizaciones, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho fabricante.

En efecto, estas cantidades se corresponden con las operaciones que se establecían en el punto b) de las conclusiones de esta Dirección General de Tributos, antecitada, en el punto 2 de esta contestación:

"En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes que se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía...".

5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.