Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2081-09 de 21 de Septiembre de 2009

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 104.

Cuestión

Si las adjudicaciones de los bienes, tanto al cónyuge viudo como a la hija, están sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Determinación de la base imponible del impuesto en cada consultante.

Descripción

Una persona casada en régimen de sociedad de gananciales fallece. Esta persona era propietaria de varios bienes inmuebles urbanos, unos con carácter ganancial, adquiridos junto con su cónyuge y otros de carácter privativo. Deja como heredera a su hija, correspondiendo asimismo, el usufructo al cónyuge viudo.

A la muerte del causante se procede a la liquidación de la sociedad de gananciales y a la división de la herencia. Al cónyuge viudo se le adjudican diversos bienes inmuebles por liquidación de gananciales y usufructo. La hija adquiere otros bienes inmuebles en concepto de herencia.

Contestación

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).

El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como "un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan los supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:

"2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial."

De los artículos transcritos se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL:

"a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate."

El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del IIVTNU, estableciendo en su apartado 1 que:

"1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

El apartado 2 del mismo artículo establece las reglas para la determinación del valor del terreno en el momento del devengo. En el caso de transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.1.a) en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, que en el caso de transmisión por causa de muerte será la fecha de fallecimiento del causante.

Según la información facilitada, los cónyuges "A" y "B" estaban casados en régimen legal de sociedad de gananciales. Con la muerte del cónyuge "A" se produce la disolución de la sociedad de gananciales (artículo 1.392 del Código Civil) y se procederá a la liquidación de la misma, con inventario y valoración del activo y pasivo (artículos 1.396 y siguientes del Código Civil, con remisión en lo no regulado en dichos artículos a las normas de partición y liquidación de la herencia).

El artículo 1.379 del Código Civil establece que cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales. Este precepto no contempla una disposición de bienes concretos que no sobrepasen la mitad, sino una disposición de la cuota abstracta que le corresponda al disponente. Por su parte, el artículo 1.380 del Código Civil regula la disposición testamentaria de bienes gananciales concretos, la eficacia de este mandato testamentario queda sometida a la condición de que el bien objeto del legado sea adjudicado, previa división de los bienes gananciales, a la herencia del testador.

En el caso planteado, el cónyuge "A" ejerce la facultad que le permite el artículo 1.379 del Código Civil y dispone por testamento de la mitad de los bienes gananciales que le correspondan a la liquidación de la sociedad de gananciales, pero sin indicar ningún bien concreto, sino que dispone de la cuota abstracta que le corresponde.

A la muerte de "A", en primer lugar hay que proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales, para determinar qué bienes y derechos corresponden al cónyuge viudo "B" y qué bienes y derechos corresponden al fallecido "A", que serán los que constituyan la masa hereditaria.

El artículo 1.061 del Código Civil establece que en la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie. Esta regla es de aplicación a la división del patrimonio de la sociedad de gananciales.

Mediante escritura pública se procede a la aceptación y adjudicación de la herencia. En la misma consta que el cónyuge "A" fallecido era titular junto con su esposa (cónyuge "B") de 3 bienes inmuebles urbanos (vivienda, plaza de parking y local comercial) junto con bienes de otra naturaleza. Además el fallecido era titular, de forma privativa, de 4 bienes inmuebles urbanos. La liquidación se lleva a cabo mediante la formación de lotes y la adjudicación de bienes concretos al cónyuge supersite y a la hija de ambos.

La tributación por el IIVTNU respecto de cada una de las adjudicatarias es la siguiente:

1. El cónyuge "B" recibe en pago de su mitad de gananciales y de sus derechos hereditarios (usufructo sobre el total del caudal hereditario) la propiedad en pleno dominio de la vivienda, la plaza de parking y otros bienes no inmuebles.

En la escritura pública no se identifica qué bienes del total adjudicado corresponden al pago de la liquidación de la sociedad de gananciales y cuales al pago de los derechos hereditarios.

- En el caso de que se determine de forma concreta qué bienes se adjudican por cada uno de los dos conceptos, la adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles urbanos que correspondan a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL.

La adjudicación del pleno dominio de los bienes inmuebles urbanos que correspondan al pago de los derechos hereditarios sí estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, siendo el sujeto pasivo el cónyuge "B" que adquiere los terrenos urbanos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL. La base imponible del IIVTNU se determinará sobre el 100% del valor catastral de los terrenos en el momento del devengo, dado que adquiere el pleno dominio sobre los mismos.

- En el caso de que no se determine de forma concreta qué bienes se adjudican por cada uno de los conceptos, habrá que calcular sobre cada uno de los bienes adjudicados qué porcentaje corresponde a la disolución de gananciales y a la herencia, en relación al valor de la mitad de gananciales y del usufructo sobre el valor total de lo adjudicado.

El porcentaje sobre los bienes inmuebles urbanos adjudicados que corresponda a la disolución de gananciales, no dará lugar a la sujeción al IIVTNU.

Por el contrario, el porcentaje que corresponda al pago de los derechos hereditarios, sí estará sujeto al IIVTNU.

No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles o porcentaje de los mismos adjudicados en pago de la mitad de gananciales, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron los inmuebles y no la fecha en la que se liquida la sociedad conyugal de gananciales.

2. La hija recibe en pago de sus derechos hereditarios el local comercial, los bienes inmuebles privativos del fallecido y otros bienes no inmuebles.

La transmisión del derecho de propiedad sobre los terrenos urbanos por adjudicación de la herencia está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL será la hija como adquiriente a título lucrativo por herencia de los terrenos de naturaleza urbana.

La base imponible del impuesto respecto de los terrenos urbanos que adquiere en pleno dominio la hija, se determinará sobre el 100% del valor catastral de los mismos en el momento del devengo, sin que tenga que realizarse ninguna sustracción de valor, dado que el derecho de usufructo de la madre se ha materializado sobre otros bienes distintos, percibiendo cada una de las adjudicatarias el pleno dominio sobre diferentes bienes inmuebles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.