Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2097-09 de 21 de Septiembre de 2009

Normativa

'Convenio arts. 3-1-d), 4-1 y 12; punto 5 del Protocolo, TRLIRNR RDLeg 5/2004, TRLIS RDLeg 4/2004.

Cuestión

Solicita saber:
1. Aplicación de los beneficios del Convenio Hispano-Estadounidense a los socios residentes en EEUU de la LLC.
2. Calificación de las rentas derivadas de la contraprestación acordada entre la LLC y la SE por la utilización de la capacidad exterior redundante y servicios asociados. Tributación de las rentas obtenidas por la LLC en España.
3. Tributación en España de los dividendos repartidos por la LLC a la SE.

Descripción

Una sociedad residente en España (SE) tiene por objeto la adquisición, operación y comercialización de sistemas espaciales de aplicación gubernamental, bien directamente o través de contratos con terceros, de elementos necesarios para la operación de sistemas, tanto en tierra como en el espacio.

En el ejercicio de su actividad, la SE ha firmado un acuerdo con el Estado español para la implantación y explotación de un nuevo sistema de comunicaciones gubernamentales por satélite para el Estado, consistente en un satélite principal y capacidad espacial exterior redundante.

La entidad española ha formado una "joint-venture" con un grupo estadounidense (GEU) formado por dos sociedades residentes en EEUU. La "joint-venture" adopta la forma jurídica de "Limited Liability Company" (LLC), constituida de acuerdo con las leyes de Delaware (EEUU) y participada en un 44% por la SE y en un 56% por la GEU. Se trata desde el punto de vista mercantil de una entidad con personalidad jurídica distinta a la de sus socios y con limitación en la responsabilidad de los mismos. Desde un punto de vista fiscal norteamericano, las rentas obtenidas por la LLC no están sometidas a tributación en sede de la sociedad, sino en sede de los socios.

La SE es propietaria de un satélite que es denominado satélite principal y la LLC es propietaria también de un satélite que es el que va a proporcionar a la española la capacidad exterior redundante del sistema, firmando para ello un contrato en fecha 27 de febrero de 2002 (en adelante "contrato") con la SE.

La capacidad exterior redundante supone la utilización del satélite estadounidense cuando falla total o parcialmente el satélite principal, para que puedan seguir efectuando las comunicaciones gubernamentales.

La LLC a cambio de una contrapretación acordada con la SE proporciona la capacidad exterior redundante, que supone ceder parcialmente capacidad espacial del satélite, prestando todos los servicios asociados para que dicha capacidad permita la correcta transmisión y recepción de señales. Las prestaciones a realizar por la LLC son las siguientes:
- El mantenimiento del satélite en posición orbital.
- La verificación del estado de salud del satélite y la realización en su caso de las medidas correctoras.
- Suministro del flujo constante de telemetría.
- Telemando del satélite que permita la correcta transmisión, emisión y recepción de señales.

Según manifiesta la consultante, la reponsabilidad de llevar a cabo correctamente todo lo anterior lo asume la LLC que opera el satélite con sus propios medios materiales y humanos asumiendo el impacto en la facturación de las degradaciones en la prestación del servicio. La SE se limita a refacturar a su cliente el servicio prestado por la LLC con el correspondiente margen de mercado.

Contestación

En relación con los hechos descritos se plantean por la entidad consultante diversas cuestiones:

PRIMERO: Aplicación de los beneficios del Convenio Hispano-Estadounidense a los socios residentes en Estados Unidos

El artículo 3.1.d) del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de impuestos sobre la renta de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre), señala que el término "persona" comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas. Por su parte, el Protocolo del Convenio matiza que "se entenderá que la expresión «cualquier otra agrupación de personas»

comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships)."

El artículo 4.1 del Convenio establece que, "a los efectos del mencionado Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga" De nuevo el Protocolo aclara que "una sociedad de personas, herencia yacente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente."

Esto implica que la LLC será residente en EEUU a efectos de aplicación de el Convenio en la misma proporción en la que sus socios sean residentes en Estados Unidos.

Según señala la consultante en su escrito, la LLC tiene dos socios residentes en Estados Unidos cuya participación en el capital de la LLC es del 56% y un socio residente en España con una participación del 44%, por lo que el 56% de las rentas obtenidas o pagadas por la entidad podrán beneficiarse de las disposiciones del Convenio Hispano-Estadounidense.

SEGUNDO: Calificación de las rentas derivadas de la contraprestación acordada en el "contrato" entre la LLC y la SE por la utilización de la capacidad exterior redundante y servicios asociados. Tributación de las rentas obtenidas por la LLC en España

En virtud de los hechos descritos, la finalidad de la SE es proporcionar las comunicaciones gubernamentales al Estado español en virtud de las obligaciones contractuales asumidas. Para ello posee un satélite, en caso de fallo del satélite principal, las comunicaciones se pueden seguir efectuando a través de otro satélite denominado redundante, que será el perteneciente a la LLC.

La activación de la capacidad exterior redundante, supone que en caso de fallo parcial o total del satélite principal, se va a utilizar la capacidad espacial de otro satélite. La cesión de dicha capacidad conlleva la prestación de unos servicios asociados, que sólo se prestan por el propietario del satélite y que son indispensables para que se pueda usar la capacidad cedida.

R>La cesión de la capacidad espacial de la LLC junto con los servicios que van asociados, supone el uso permanente por el cliente del satélite mientras dura la situación que ha llevado al fallo total o parcial del satélite principal. En el "contrato" entre SE y LLC se acuerda, para el caso de activación del servicio exterior redundante, el pago de una cantidad que es distinta según se trate de fallo total o parcial del satélite principal, y se trata de una cantidad que está sujeta a variación en función de que el servicio tenga interrupciones o problemas técnicos. En este sentido, se emite un certificado por la SE y el Estado español en el que se manifiesta si las transmisiones (la carga útil gubernamental a bordo del satélite) han funcionado correctamente durante el período considerado. Si ha funcionado correctamente la cantidad a pagar es la misma todos los meses, si no ha funcionado correctamente se pagará una cuantía distinta según los fallos habidos.

Dadas las características del contrato descrito se está hablando de una prestación de servicios, pero la cuestión a determinar es si dicha prestación se encuadra en el ámbito del artículo 12 del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, como un arrendamiento de equipo, o por el contrario es una prestación de servicios regulada en el artículo 7 del citado convenio.

a) Calificación del "contrato" como de canon

El apartado tercero del artículo 12 del Convenio dispone que:

"El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos."

La cesión de la capacidad espacial exterior del satélite estadounidense constituiría un arrendamiento de un equipo cuando la SE tenga capacidad para gestionar el satélite.

b) Calificación del "contrato" como de prestación de servicios del artículo 7 del Convenio

Por el contrario, la cesión de la capacidad espacial exterior del satélite podría ser una prestación de servicio. Esta calificación se puede ver confirmada en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2005.

La prestación de servicios se entenderá realizada en el ámbito del artículo 7 del Convenio cuando la responsabilidad del resultado recaiga sobre la LLC. La potestad para gravar los beneficios empresariales conforme al apartado primero del artículo 7 del Convenio tributan exclusivamente en el Estado de la residencia de la compañía sin perjuicio de que esas rentas pudieran tributar en España, si conforme al artículo 5 del citado Convenio la LLC dispone de un establecimiento permanente en territorio español. En efecto el precitado artículo 7 contempla la posibilidad de que las rentas tributen también en el Estado de la fuente:

"1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente."

Por tanto, si la LLC realiza total o parcialmente a través de un establecimiento permanente en territorio español actividades que permiten prestar el servicio de la capacidad exterior redundante, las rentas atribuibles a dicho establecimiento permanente quedaran gravadas en España (de conformidad con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR.

Por lo que respecta a la tributación de las rentas obtenidas por la LLC por la parte del socio residente en España en virtud del "contrato" suscrito entre la SE y la LLC de prestación de la capacidad exterior, les será de aplicación la normativa del TRLIRNR.

De los datos aportados por la entidad consultante parece deducirse que la prestación de servicios se realiza al amparo del artículo 7 y no del artículo 12.

En este caso, el 56% de las rentas obtenidas por la LLC tributaran de acuerdo con el artículo 7 del Convenio.

TERCERO: Tributación en España de los dividendos repartidos por la LLC a la SE

El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:

"a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

R>En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

(?.)

2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

(?.)

2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas."

Del examen de los citados requisitos al caso plantado, resulta lo siguiente:

1.- El requisito establecido en el artículo 21.1.a) del TRLIS se cumple en la medida en que la participación de la SE en la LLC es del 44% de su capital social.

2.- En relación con el requisito del artículo 21.1.b) del TRLIS, es condición que el beneficio de la entidad participada que se reparte en forma de dividendo haya estado gravado en sede de la entidad no residente por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.

Este requisito se considera cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, en el sentido de que el dividendo percibido por la entidad SE pueda beneficiarse, al serle de aplicación, las disposiciones del convenio.

Como se ha mencionado anteriormente, el 56% de los dividendos recibidos cumple el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS por ser de aplicación el Convenio, mientras que para el 44% restante resulta necesario analizar la tributación efectiva de los beneficios que se reparten en forma de dividendos.

Para ello, la norma exige que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, circunstancia que no se cumple en este caso concreto, puesto que la LLC no ha estado gravada por los beneficios que se distribuyen, según lo declarado por el consultante. Por tanto, el 44% de los dividendos recibidos no tendrá derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, pudiendo aplicar, no obstante, la deducción para evitar la doble imposición internacional en los términos de los artículos 31 y 32 del TRLIS.

3.- Por último, resulta necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS. En este caso concreto, parece deducirse que los dividendos repartidos por la entidad participada proceden, al menos en un determinado porcentaje, de beneficios obtenidos por la prestación de un servicio de comunicaciones a la propia entidad consultante.

En definitiva, debe valorarse el cumplimiento del requisito de que el beneficio que se reparte proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Para que la prestación de un servicio se entienda realizada en el extranjero, en los términos del artículo 21.1 del TRLIS, debe darse alguno de los siguientes supuestos:

- Que el servicio sea utilizado en el territorio de residencia de la entidad participada.
- Que el servicio sea utilizado en otro territorio diferente al español a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada.

Por tanto, si un servicio es utilizado en territorio español, la renta procedente del mismo no se considerará obtenida en el extranjero, a efectos de la aplicación del artículo 21 del TRLIS.

En el caso consultado, la LLC presta un servicio cuyo destinatario intermedio es la SE y su destinatario final está situado en España, por lo que, en la medida en que más del 15% de los ingresos del ejercicio de la LLC, procedan de la prestación de dicho servicio, no se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, ya que dicho servicio se debe entender utilizado en territorio español, al encontrarse en este territorio la entidad beneficiaria efectiva del mismo.

Por tanto, de producirse esta circunstancia, tampoco sobre el 56% de los dividendos recibidos de la LLC, aún cuando le sea de aplicación el convenio como se ha indicado anteriormente, podrá

aplicarse la exención del artículo 21 del TRLIS por incumplimiento del requisito establecido en su apartado 1.c). Si bien, podrá igualmente aplicar la deducción para evitar la doble imposición internacional en los términos establecidos en los artículos 31 y 32 del TRLIS.

R>
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.