Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2098-13 de 24 de Junio de 2013

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2 y 96.2

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión total planteada. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como válidos.

Descripción

La entidad consultante (G) está participada por un matrimonio, H (54,98%) y M (45,01%), y su objeto social consiste en la prestación de servicios a empresas y organismos, de contabilidad, teneduría de libros, censura de cuentas, asesoramiento fiscal, económico y financiero. Entre los activos de la entidad consultante constan tres inmuebles.

A su vez, dicho matrimonio participa en la sociedad J, ostentando cada uno de ellos un 50% de su capital social. J se dedica a la prestación de asistencia técnica comercial y financiera, intervenir, contratar, regir y administrar patrimonios mobiliarios e inmobiliarios, la gestión de colocación de títulos mobiliarios y la captación de recursos económicos para su inversión en la sociedad o en otras distintas, participar en la constitución de sociedades y adquirir acciones y participaciones sociales de una sociedad ya constituida, así como títulos de renta fija. Para el desarrollo de dicha actividad, la sociedad no dispone de recursos necesarios para que la misma se califique como económica.

Se plantea realizar una operación de escisión total de la entidad consultante, traspasando a la sociedad J los inmuebles, y a una entidad de nueva constitución los activos, pasivos y personal afectos a la actividad profesional y de consultoría desarrollada por la entidad consultante (salvo los inmuebles actualmente utilizados en esta actividad, que a partir de ese momento serían arrendados por J a la entidad de nueva constitución). Consecuentemente, la sociedad J realizaría un aumento de capital social, siendo suscrito mediante la aportación no dineraria de los activos inmobiliarios mencionados.

La operación se realizaría por los siguientes motivos:
- Conseguir sinergias gracias a la ubicación de todos los recursos materiales en una única sociedad, de tal forma que se patrimonialice al máximo la sociedad resultante del proceso de reestructuración, para que la misma (J) cuente con los máximos recursos posibles y conseguir dotarla de los medios humanos y materiales necesarios para ubicar en ella actividad económica, así como reforzar la situación patrimonial de la sociedad adquirente.
- Incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos inmobiliarios.
- Buscar las ventajas de la concentración empresarial como son el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
- Mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros.
- Desafectar del riego de negocios los activos inmobiliarios actualmente ubicados en G.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

El escrito de la consulta nada dice sobre la proporcionalidad o no de la operación. No obstante, a efectos de responder a la misma, presumimos que la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en la que el matrimonio H y M recibirán participaciones en el capital social de J y de la entidad de nueva constitución, en la misma proporción que su participación en la entidad consultante. En la medida en que se respete dicha proporcionalidad, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que con la operación se pretenden conseguir sinergias gracias a la ubicación de todos los recursos materiales en una única sociedad, de tal forma que se patrimonialice al máximo la sociedad resultante del proceso de reestructuración, para que la misma (J) cuente con los máximos recursos posibles y medios humanos y materiales necesarios para ubicar en ella una actividad económica, así como reforzar su situación patrimonial; incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer futuros proyectos inmobiliarios; buscar las ventajas de la concentración empresarial como son el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros; y desafectar del riego de negocios los activos inmobiliarios actualmente ubicados en G. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.