Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2100-09 de 22 de Septiembre de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23

Cuestión

Se plantea si procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante tiene como actividad principal la cesión de uso, especialmente en régimen de franquicia, de toda clase de bienes materiales e intangibles, especialmente de los pertenecientes a la propiedad industrial, tales como patentes, diseños, modelos de utilidad, así como marcas, nombres comerciales, rótulos o distintivos y conocimientos, técnicas o métodos. A su vez, realiza la fabricación, comercialización y venta de los bienes, productos y artículos necesarios para las franquicias.

En particular, la consultante cuenta con diferentes fuentes de ingresos derivados, entre otros, de la prestación a los franquiciados, todos ellos residentes en España, de determinados servicios y de enseñanzas de técnicas y metodologías. A título de ejemplo, la consultante desarrolla, entre otros, cursos de ventas y clases prácticas para sus franquiciados, imparte enseñanzas sobre cómo administrar los puntos de venta, cómo decorar e iluminar los establecimientos y demás aspectos relacionados con los establecimientos de venta o las características del producto.

Contestación

El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3(?)

4. (?).

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1."

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante tiene como actividad principal la cesión de uso, especialmente en régimen de franquicia, de toda clase de bienes materiales e intangibles, especialmente de los pertenecientes a la propiedad industrial, tales como patentes, diseños, modelos de utilidad, así como marcas, nombres comerciales, rótulos o distintivos y conocimientos, técnicas o métodos, así como la fabricación, comercialización y venta de los bienes, productos y artículos necesarios para las franquicias.

El contrato de franquicia puede definirse como un contrato mixto en virtud del cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y, a su vez, presta servicios de asistencia técnica.

Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como "el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica". Doctrinalmente, el "know-how" o "las "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS "por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (?) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (?)". Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto." En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Tratándose de un contrato de naturaleza mixta, la letra d) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, previamente transcrito, exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contraprestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato.

Con arreglo a lo anterior, la cesión del derecho de uso de patentes, diseños o modelos de utilidad quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando la contraprestación correspondiente a dicha cesión esté específicamente identificada en el contrato de franquicia celebrado entre las partes y se cumplan los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto.

Por el contrario, ni la cesión del derecho de uso de marcas, nombres comerciales, rótulos y demás signos distintivos de la empresa ni la fabricación y suministro de los productos a los franquiciados darán lugar a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.

En relación con las diferentes fuentes de ingresos derivados, entre otros, de la prestación a los franquiciados, todos ellos residentes en España, de determinados servicios, así como de la enseñanza de determinadas técnicas y metodología, cabe señalar que no existe información suficiente para determinar si las diferentes prestaciones realizadas por la consultante pueden calificarse como cesión de know-how o como prestación de asistencia técnica, en la medida en que no existe información acerca de si la consultante queda o no sometida a una obligación de resultado respecto de los franquiciados, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si procede o no la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de dichos ingresos.

En definitiva, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, los ingresos derivados de la cesión de uso de patentes, diseños, modelos de utilidad podrán reducirse en un 50% siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS previamente transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.