Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2101-10 de 22 de Septiembre de 2010

Normativa

Ley 29/1987 art. 3-1b) y 5-b. RISD Real Decreto1629/1991 art. 4

Cuestión

Transcendencia fiscal, tanto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como en el IRPF, que tendría la operación descrita.

Descripción

Inclusión de dos hijos menores de edad como cotitulares en una cuenta bancaria.

Contestación

El análisis de la propiedad del dinero depositado en cuentas bancarias y de las facultades de disposición sobre las mismas, ya sean éstas solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, deben diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos, para lo cual deben examinarse las normas civiles y la jurisprudencia relativas a los depósitos bancarios, todo lo cual ya ha sido objeto de estudio por esta Subdirección en Consultas V-1020-05 y V-1303-05 de fecha 7 y 30 de junio de 2005 respectivamente, cuyo contenido se expone a continuación:
"Primero: Distinción entre titularidad de disposición y titularidad dominical.
A este respecto, cabe indicar, en primer lugar, que el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos y así se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), donde se determina lo siguiente:
"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores."
Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable.
En ellos, el Tribunal Supremo dice, entre otras cosas, lo siguiente:
FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO.- La Sala, en línea de principio, y a propósito del objeto litigioso que versa sobre la propiedad de los saldos económicos existentes en las cuentas corrientes o libretas alusivos a los depósitos bancarios propiedad del titular premuerto quien autoriza a la respectiva entidad para que figure también como cotitular de las mismas su sobrino, el demandado hoy recurrido, ha de precisar:
1.º) Dentro de los hoy llamados «contratos bancarios», según la doctrina el contrato de cuenta corriente es en el Derecho español una figura atípica ? encuadrable en nuestro Derecho dentro del marco general del contrato de comisión ? Asimismo en cuanto a su significado jurídico comercial, la cuenta corriente bancaria va adquiriendo cada vez más autonomía contractual, despegándose del depósito bancario que le servía de base y sólo actúa como soporte contable. En todo caso la cuenta corriente bancaria expresa siempre una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que los retiene ?
2.º) Mas su problemática se presenta a la hora de distinguir entre la disposición o gestión de sus fondos o numerario y la propiedad de los mismos, sobre todo, cuando ha fallecido su titular, y cuando dicha cuenta o depósito figure abierta a nombre de dos o más titulares ? ya que, entonces, aparece el conflicto sobre si el propietario fue el premuerto y de él derivarlo «mortis causa» a sus causahabientes o, bien, lo es el titular «supérstite», eventualidad esta que en la práctica bancaria se suele resolver con base en los artículos 1.137 y 1.138 del Código Civil en el sentido de que si la cuenta figuraba mancomunadamente, sólo podía disponerse con la firma de todos los titulares, no así cuando se está con el rito de la cuenta «indistinta o solidariamente», que ha de figurar expresamente, pues, entonces, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio, proyectando esta tesis en la, en su caso, adscripción dominical, excluyendo la «mortis causa», a favor del supérstite.
3.º) En línea jurisprudencial, ? con base, entre otras, en sentencia de 24 marzo 1971, "es inaceptable el criterio de que el dinero depositado en las cuentas indistintas pasó a ser propiedad de la recurrente, por el solo hecho de figurar como titular indistinto, no propietario ?; los depósitos indistintos no presuponen comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a lo que resuelvan los Tribunales sobre la propiedad de ellos; incumbe al causahabiente del depositante acción para reivindicar de la persona designada en el depósito indistinto los efectos que hubiera retirado del mismo sin título para apropiárselo"; y así, se ha afirmado en sentencia de 8 febrero 1991 que "... el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta "prima facie", en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina, por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta, ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta ?"; y se reitera en la sentencia de 15 diciembre 1993 que "? ha de tenerse en cuenta que si bien figuran en esta clase de negocios unos titulares, que podemos denominar "titulares bancarios", ello sólo significa que esta circunstancia es más bien operativa para la dinámica del contrato, lo que influye y determina "prima facie", en lo referente a las relaciones del depósito que se lleva a cabo, es que cualquiera de dichos titulares ostenta facultades de disposición frente al banco, bien individual o conjuntamente, pero no establece la existencia de un condominio y menos por partes iguales, ya que éste lo fija las relaciones internas de los titulares y, más concretamente, en razón a la originaria pertenencia de los fondos depositados ?"; de donde, pues, no cabe presunción ni de titularidad dominical, ni de atribución por mitad o partes iguales, pues ello se relega a la prueba dentro de las relaciones internas entre los titulares bancarios, pudiendo, en cierto modo, ser una variante la sentencia de 21 noviembre 1994 ("... si partimos de la base de que por no haberse acreditado la propiedad exclusiva de la cantidad existente en la cuenta corriente indistinta en favor de ninguno de los cotitulares de la misma, y por aplicación del precepto del artículo 1138, se debía presumir dividido el crédito del Banco en tantas partes como fueran los deudores, por lo que a la muerte de un cotitular, ambos eran dueños de la mitad de la suma depositada en el Banco, una vez producido el óbito de uno de ellos, y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos"), que establece en cambio la presunción de esa propiedad por mitad entre los dos cotitulares.
4.º) En definitiva, y ratificando esa línea jurisprudencial, y salvo algún caso en particular, en donde bien por la forma de haberse practicado la apertura de la cuenta, o más bien, la finalidad o intención reflejada en la autorización «ex post» tras la precedencia por el único titular, cuando así, además lo aprecie la Sala «a quo», no es posible la atribución de propiedad del saldo por la mera referencia a la repetida cotitularidad, sino que ha de integrarse con la penetración jurídica en las relaciones particulares de los interesados: fondo común, sociedad existente, o bien nexo de parentesco, amistad, gestión conferida, autorización o mandato, en respectiva.
FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO. Aplicando la anterior doctrina al recurso, ? no deja duda alguna que manteniéndose la propiedad exclusiva del mismo sobre las libretas correspondientes –así se escribe... «abiertas a mi nombre, propietario de las mismas...»Â–, el nuevo cotitular designado lo era simplemente a los efectos de poder disponer de dichos fondos en vida del propietario designante o autorizante, por lo que tras su muerte, es llano que el depósito existente debía integrar su patrimonio relicto referido a sus herederos?"
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pues, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Segundo: Distinción entre las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos.
Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta "prima facie", en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.
Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, "? a la muerte de un cotitular, ? y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos".
Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 ("La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte") y 661 ("Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones") del Código Civil.
Por tanto la inclusión de dos hijos menores de edad como titulares en la cuenta bancaria, a priori carece por si misma de transcendencia fiscal al no poder entenderse que, como señala el Tribunal Supremo, el dinero depositado en las cuentas, aún siendo estas indistintas, haya a pasado a ser propiedad de los hijos por el solo hecho de figurar estos como titulares, pues los depósitos indistintos no presuponen comunidad de dominio.
Habrá que estar, por tanto, a las relaciones internas entre los distintos titulares de la cuenta y la originaria pertenencia de los fondos o numerario de la que ésta su nutre."
Por tanto, en el supuesto planteado, si los fondos pertenecían al padre originariamente, el mero hecho de la inclusión de los hijos como titulares en la cuenta, lo único que comportaría sería que cualquiera de los titulares tuviera, frente a la entidad financiera, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, sin determinar la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo, facultades dispositivas que, tratándose de hijos menores, no parece pensable que sea la finalidad pretendida.
Por el contrario, si los fondos pertenecían al padre originariamente pero se ha producido una transmisión de la titularidad dominical de los mismos a los hijos mediante donación, será esta, la donación, la que tenga la correspondiente transcendencia fiscal, y ello tanto si, además, se produce o no la inclusión de los hijos como titulares en la cuenta corriente.
La transcendencia fiscal se deriva de lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), que regula el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, conforme a cuyo artículo 3.1.b) "Constituye el hecho imponible: ? b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos". Por otro lado, en cuanto al sujeto pasivo dispone el artículo 5.b. que "Estarán obligados al pago del impuesto a titulo de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
????????.
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
?."
Por tanto, la donación de dinero por el consultante a sus hijos constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, impuesto que debería ser satisfecho por los hijos del consultante, en su condición de donatarios. El impuesto debería ser declarado e ingresado a la Comunidad Autónoma competente, que sería la correspondiente a la residencia habitual de los hijos del consultante.
La tributación el Impuesto de Donaciones excluiría el gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que establece la Incompatibilidad entre dicho Impuesto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al disponer que "En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
CONCLUSIONES:
Primera: El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.
Segunda: De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera: No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados.
Cuarta: Si se hubiera producido una donación del padre a sus hijos menores tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo sujetos pasivos los hijos, que en ningún caso quedarían gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.