Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2105-10 de 22 de Septiembre de 2010

PRIMERO.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

En este sentido, la Junta de Compensación de carácter fiduciario aludida en la consulta actúa como empresaria o profesional, realizando actividades empresariales en nombre propio pero por cuenta ajena. Dicha Junta, recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar, circunstancia ésta última que convierte a sus miembros, adicionalmente, en empresarios si no tuvieran ya esta condición previamente.

Por los servicios recibidos, la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, a su vez, repercutirá a sus miembros el impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas.

SEGUNDO.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(?)

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(?)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas.

R>Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.

En este orden de cosas debe señalarse que la ejecución de obra, a que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior art. 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenido reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE ARAFO. PERSONAL FUNCIONARIO/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega del bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.

Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente, el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su "propiedad económica" con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.

En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:

"El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.

Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación".

Por lo que se refiere a la recepción de obras de urbanización ejecutadas por la Junta de Compensación, debe señalarse que tales obras deben ser objeto de recepción por la Administración actuante, en la forma prevista por el artículo 180 del Reglamento de Gestión Urbanística, aprobado por Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la recepción que la Junta de Compensación formalice respecto a la empresa que las hubiera realizado con arreglo a las prescripciones del contrato suscrito entre ambas.

A falta de una regulación específica sobre la materia, a estos efectos, resulta de especial interés lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, que establece lo siguiente:

"Artículo 6. Recepción de la obra.

La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

ONT FACE="Times New Roman">c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior".

De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la misma determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.

Extrapolando la anterior regulación a los supuestos de obras de urbanización, se puede concluir que tales obras se entienden entregadas a la Junta de Compensación y, por ende, a los propietarios de los terrenos urbanizados, en el momento del otorgamiento del acta de recepción que deberá producirse, salvo acuerdo expreso en contrario, en el plazo de treinta días a contar desde la efectiva finalización de las obras, pudiendo entenderse producida la recepción transcurrido ese plazo. En ese mismo momento se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, debiendo la Junta de Compensación repercutirlo a los juntacompensantes.

TERCERO.- Por otra parte, el apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 preceptúa que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terce-ras perso-nas.".

El apartado dos, número 1º de dicho artículo 78, precisa que se incluirán en la contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

En consecuencia, las cantidades estipuladas en los estatutos de la Junta de Compensación en concepto de compensación por la demora en el pago de las derramas por los respectivos juntacompensantes (recargo del 10 por ciento), se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios de urbanización.

Sobre la cuestión relativa a la obligación de facturación por dichos recargos, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial de 29), regula los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.

En concreto, el artículo 2.1 del citado Reglamento dispone lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto."

De acuerdo con lo anterior, la Junta consultante deberá expedir factura por los recargos que, en su caso, pueda exigir a los juntacompensantes como consecuencia de incurrir en mora, si bien su exigencia se realizará, normalmente, en las facturas que documenten las derramas ordinarias que repercuta la junta a sus miembros.

CUARTO.- En relación con la consideración de suplidos de ciertos gastos soportados por la Junta de Compensación consultante por las obras de urbanización, debe tenerse en cuenta el artículo 78 apartados uno, dos, números 1º y 4º, y tres, número 3º de la Ley 37/1992. Como ya se apuntó en otro apartado de la presente contestación, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a dicho tributo.

En particular, conforme a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación:

"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(?)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

ONT FACE="Times New Roman">Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte."

Por el contrario, según preceptúa el apartado tres del mismo artículo 78, "no se incluirán en la base imponible:

(?)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

En este sentido, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

En el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la consultante para el pago de los gastos y tasas a que se refiere el escrito de consulta cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe la consultante de sus miembros, no así cuando falte alguno de dichos requisitos.

QUINTO.- Por último, acerca de la aplicación de la variación de tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista para el 1 de julio de 2010 en relación con la prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización, debe tenerse en cuenta el artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992 según el cual el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se apuntó en el apartado tercero de la presente contestación, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas, sin perjuicio de que el Impuesto también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se realicen (derramas), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.

En este orden de cosas, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

El resto del artículo queda con el mismo contenido"

El artículo 79, apartado dos de la Ley 26/2009, dispone lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:

ONT FACE="Times New Roman">"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes"

El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido."

En virtud de lo expuesto anteriormente, si durante la vigencia de los contratos de ejecución de obras de urbanización se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones.

En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta anteriores a la finalización de las obras de urbanización, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente.

No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.

En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:

"44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.

(?)

47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.

48 El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

(?)

51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.".

De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.

En conclusión, las derrama exigidas y cobradas por la Junta de compensación consultante como pago anticipado de las obras de urbanización que esta llevando a cabo, respecto de las cuales se repercutió el correspondiente Impuesto al 16 por ciento, no deberán ser objeto de regularización como consecuencia de la variación del tipo impositivo aun cuando las obras finalicen con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Dado que el devengo del Impuesto relativo a los "anticipos a cuenta" tiene lugar en la medida en que se produce efectivamente su pago conforme a lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, las derramas no cobradas por la Junta no habrán determinado el devengo del Impuesto por lo que si su pago se efectúa con posterioridad al 30 de junio de 2010 el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento del pago, esto es, el 18 por ciento, debiendo rectificar, en su caso, la factura emitida según lo previsto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29).

b) Impuesto sobre Sociedades.

El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 del señalado texto refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común".

Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que se trata del supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria, por lo que parece que se limita a realizar por cuenta de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos.

ONT FACE="Times New Roman">La junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria, que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.

Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la junta de compensación es sujeto pasivo del Impuestos sobre Sociedades que en cuanto no tenga ánimo de lucro le será aplicable el régimen de entidad parcialmente exenta de acuerdo con la letra a) del apartado 3 del artículo 9 del TRLIS.

El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La aplicación del mencionado régimen de entidad parcialmente exenta supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.

Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Dado que la actividad de la Junta de Compensación consiste en la urbanización de los terrenos, tal actividad constituye una explotación económica por lo que las rentas que pudieran generarse en esta actividad no están exentas del Impuesto sobre Sociedades a efectos de la aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas, aun cuando dicha actividad se desarrolle en cumplimiento de su objeto social.

En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determina la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.

En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, las demarras satisfechas por los miembros de la junta de compensación de carácter fiduciario para satisfacer los costes derivados de la urbanización incorporarán al precio de adquisición de los terrenos a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones, por lo que no constituye ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades para la Junta de Compensación.

El recargo del 10 % por mora en el pago de las derramas es un ingreso derivado de la penalización de la mora, ingreso que deriva de la realización de actividades de urbanización que constituye el objeto social o finalidad específica de la consultante, penalizando la mora en el pago de las derramas de los juntacompensantes, por lo que debe considerarse renta no exenta al proceder del desarrollo de una explotación económica.

En cuanto a la adquisición de los derechos urbanísticos por la Junta como contraprestación de los costes de urbanización no satisfechos por alguno de los propietarios de los terrenos, con independencia de la renta que pudiera ponerse de manifiesto en estos últimos, dado que la Junta adquiere la propiedad de tales derechos, en la venta de los mismos podrá generarse una renta por diferencia entre el importe de la transmisión de dichos derechos y el coste de los mismos, de manera que igualmente esta renta no estaría exenta al proceder del desarrollo de la actividad económica realizada por la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.