Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2108-15 de 10 de Julio de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 76.2.1º.c), 76.5 y 89.2

Cuestión

Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social la participación directa o indirecta en entidades mercantiles que tengan por objeto la fabricación y venta de paraguas, parasoles, muebles de jardín y cualesquiera otros objetos relacionados, directa o indirectamente con los anteriores, con cesión del conocimiento en la gestión y gerencia de tales actividades económicas, así como el asesoramiento jurídico financiero de todo tipo de personas físicas y jurídicas en su más amplia acepción, así como la prestación de servicios de telemarketing y atención telefónica para clientes, el arrendamiento a terceros de todo tipo de bienes inmuebles, la Gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales a través de la forma jurídica de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros, así como las actividades conexas, complementarias o subordinadas de las anteriores.

El capital social de la entidad consultante pertenece a un grupo familiar en su totalidad. Esta entidad no arrasta por ningún concepto pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensación. Esta entidad tiene en su Activo el pleno dominio sobre las siguientes entidades:

-Una participación del 100% del capital social de la entidad D.

-Una participación del 99% del capital social de la entidad P.

También forma parte de su activo el pleno dominio de una nave industrial, la cual está afecta a un establecimiento permanente abierto en territorio portugués.

Por otra parte, la entidad E tiene por objeto social la fabricación y venta de paraguas, parasoles, muebles de jardín y cualesquiera otros objetos relacionados directa o indirectamente con los anteriores, así como el arrendamiento de todo tipo de bienes inmuebles. Su capital social pertenece está distribuido entre el grupo familiar mencionado. Esta sociedad no arrastra pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensación. Esta sociedad tiene en su activo el pleno dominio sobre las siguientes participaciones financieras:

-Una participación del 51% del capital social de la entidad M.

-Una participación del 51% del capital social de la entidad A.

-También tiene en su activo el pleno dominio de una nave industrial que se encuentra arrendada a la entidad consultante y a la entidad D.

Finalmente, la entidad J tiene por objeto social, entre otros, la fabricación, la distribución, el ensamblaje y la venta de paraguas, parasoles, muebles de jardín y cualesquiera otros componentes y objetos relacionados directa o indirectamente, con los anteriores, así como el arrendamiento a terceros de todo tipo de bienes inmuebles, y las actividad conexas, complementarias o subordinadas a las anteriores. El capital social se distribuye entre el grupo familiar mencionado. La entidad tiene en su activo el pleno dominio de una nave industrial parcialmente arrendada a la entidad D.

Se pretende efectuar una operación de reestructuración y reorganización empresarial consistente en las siguientes operaciones:

1º) En primer lugar, se propone la realización de varias operaciones de reestructuración empresarial que son alternativas y excluyentes entre sí en relación con las entidades consultante y E.

a) La realización de una operación de fusión por absorción del 100% de las acciones de la entidad E por parte de la entidad consultante, en virtud de la cual se transmitirá en bloque la totalidad del patrimonio social de aquélla primera entidad a la segunda de ellas, por medio de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus accionistas de valores representativos del capital social de la segunda entidad absorbente.

b) La segunda operación alternativa a la anterior consistiría en la aportación a la entidad consultante por parte de los accionistas de la entidad E el 100% de las participaciones de ésta entidad mediante una operación de canje de valores. En virtud de esta operación, la entidad consultante pasará a tener la consideración de sociedad matriz o holding.

c) Finalmente, se plantea una tercera operación alternativa a las dos anteriores consistente en llevar a cabo la segregación de una parte de su patrimonio social de la entidad E que está constituida por las participaciones en el capital de dos sociedades mercantiles M y A por medio de una operación de escisión parcial toda vez que ambas confieren la mayoría del capital social en estas, y se transmitirían en bloque a la sociedad consultante, conservando la transmitente en su patrimonio la nave industrial y las actividades económicas que actualmente desarrolla y que constituyen por sí mismas, ramas autónomas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social que se atribuirán a los accionistas en proporción a sus respectivas participaciones.

2º) En segundo lugar, se propone realizar otras dos operaciones de reestructuración empresarial alternativas y excluyentes entre sí en relación con las sociedades mercantiles consultante y J:

a) La primera de ellas consiste en la realización de una operación de fusión por absorción del 100% de las acciones de la entidad J por parte de la entidad consultante, en virtud de la cual se transmitirá en bloque la totalidad del patrimonio social de aquélla a la entidad consultante, por medio de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus accionistas de valores representativos del capital social de la segunda entidad absorbente.

b) La segunda de ellas, y en defecto de la primera consistiría en la aportación por parte de los accionistas de la entidad J del 100% de las participaciones a la entidad consultante mediante una operación de canje de valores.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:

-Centralizar y reforzar la posición sociedad matriz o holding del Grupo de Empresas participadas por el Grupo familiar, de tal manera que la entidad consultante pase a gestionar la mayor parte de los servicios de gestión administrativa, de gestión contable, de gestión administrativa, gestión contable, gestión fiscal, así como de gestión de los contratos de arrendamientos de inmuebles, optimizando, con ello, la dirección y la gestión de todas las sociedades mercantiles participadas, sean de nacionalidad española o extranjera, y con ello sentar las bases para la implementación de un futuro plan de internacionalización de este Grupo empresarial.

-Optimizar la gestión y el control administrativo de las dos sociedades participadas dado que, con el organigrama actual se hace más difícil su gestión y control.

-Canalizar a través de la futura sociedad matriz o Holding, la entidad consultante que las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y comercial que desarrollan.

-Eliminar o reducir al máximo aquéllas operaciones comerciales y de asistencia financiera que se desarrollan entre algunas de estas sociedades mercantiles, que no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico que sí suponen un agravamiento de la burocracia administrativa interna de este Grupo de empresas.

Contestación

1º) En primer lugar, se plantea la realización de tres operaciones alternativas y excluyentes entre las entidades consultante y la entidad E.

a) La primera de ellas consistiría en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a la entidad E.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la LIS, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

b) En segundo lugar, alternativamente, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual los socios de la entidad E aportarían el 100% de su capital social a la entidad consultante. A tal efecto,

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad consultante) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad E) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

c) Finalmente, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad E escindiría las participaciones en el capital de dos sociedades mercantiles y se transmitirían en bloque a la entidad consultante, conservando en su patrimonio la nave industrial y las actividades económicas que actualmente desarrolla que constituyen una rama de actividad.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en las entidades M y A en las que la entidad e participa en un 51%.

Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la rama de actividad consistente en la fabricación y venta de paraguas, muebles de jardín, y cualesquiera otros objetos relacionados, así como el arrendamiento de todo tipo de bienes inmuebles.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

R>2º) En segundo lugar, se plantea la realización de dos operaciones de reestructuración alternativas entre sí, entre las entidades consultante y la entidad J.

a) En primer lugar, se plantea una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad J.

En este caso, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS anteriormente reproducido, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

b) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual los socios de la entidad J aportarían el 100% de sus participaciones a la entidad consultante.

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad consultante) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad J) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar y reforzar la posición sociedad matriz o holding del Grupo de Empresas participadas por el Grupo familiar, de tal manera que la entidad consultante pase a gestionar la mayor parte de los servicios de gestión administrativa, de gestión contable, de gestión administrativa, gestión contable, gestión fiscal, así como de gestión de los contratos de arrendamientos de inmuebles, optimizando, con ello, la dirección y la gestión de todas las sociedades mercantiles participadas, sean de nacionalidad española o extranjera, y con ello sentar las bases para la implementación de un futuro plan de internacionalización de este Grupo empresarial, optimizar la gestión y el control administrativo de las dos sociedades participadas dado que, con el organigrama actual se hace más difícil su gestión y control, canalizar a través de la futura sociedad matriz o Holding, la entidad consultante que las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y comercial que desarrollan y eliminar o reducir al máximo aquéllas operaciones comerciales y de asistencia financiera que se desarrollan entre algunas de estas sociedades mercantiles, que no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico que sí suponen un agravamiento de la burocracia administrativa interna de este Grupo de empresas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.