Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2109-15 de 10 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 10 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2109-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 87 y 89-2

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La persona física consultante realiza dos actividades económicas:

-La explotación de una concesión administrativa de lotería mediante un contrato mercantil por el que se regula la relación jurídica entre la consultante y la SELAE (Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado) y mediante la ordenación de todos los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. Esta actividad se desarrolla de forma individual y directa por la consultante, en régimen de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose presentado al inicio de la actividad el alta en el Grupo 871 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a "expendedores oficiales de loterías, apuestas deportivas y otros juegos, incluidos en la red comercial del organismo nacional de loterías y apuestas del estado", y llevándose por parte de la consultante un libro registro de ingresos, un libro registro de gastos, un libro registro de bienes de inversión y un libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Para el desarrollo de esta actividad, la consultante ha contratado mediante contrato laboral y a jornada completa a su cónyuge, quién asume la función comercial de la actividad.

-Arrendamiento de locales, sin ninguna ordenación de medios materiales y personales, sobre los que ostenta la plena propiedad o la copropiedad al 50% ostentando el restante 50% su cónyuge.

Los ingresos y gastos derivados del arrendamiento de dichos locales se declaran en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de capital inmobilario.

Por otra parte, el cónyuge de la consultante realiza dos actividades económicas:

-El comercio al por menor de frutos secos, golosinas, preparados de chocolate, bebidas y otros. Esta actividad la realiza una sociedad mercantil, la entidad G, participada al 100% por el cónyuge de la consultante, la entidad G, mediante la ordenación de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad.

-Arrendamiento de locales, sin ninguna ordenación de medios materiales y personales sobre los que ostenta la plena propiedad o la copropiedad al 50% junto con la persona física consultante.

Actualmente se pretende reorganizar las actividades económicas que ejercen de forma conjunta e individual, de tal forma que fruto de dicha organización se pueda realizar una mejor administración, gerencia y gestión empresarial de los fondos económicos de las actividades, una mejor gestión bancaria de la tesorería y los cobros y pagos de cada actividad, y una centralización de la organización de los medios materiales y humanos de las actividades mencionadas.

Se pretende constituir una nueva sociedad mercantil A por parte de la consultante mediante la aportación no dineraria de los elementos materiales e inmateriales que están afectos a la actividad económica de explotación de concesiones administrativas de loterías.

En segundo lugar, se plantea constituir una nueva sociedad mercantil B por parte de la consultante y su cónyuge, mediante la aportación no dineraria de los inmuebles actualmente arrendados a título particular y sobre los que ostentan la titularidad de forma individual o de forma conjunta. Para el ejercicio de la actividad, la entidad B contratará a una persona con contrato laboral y a jornada completa.

Finalmente, plantea la consulta y su cónyuge la constitución de una nueva sociedad C mercantil mediante la aportación no dineraria de las participaciones en la sociedad A, B y G. La sociedad C tendrá como actividad económica la gestión de las participaciones en las sociedades A, B y G y la centralización de los medios humanos y materiales necesarios para dicha gestión.

Contestación

En primer lugar, se plantea la constitución de una sociedad mercantil A por parte de la consultante mediante la aportación no dineraria de los elementos materiales e inmateriales que están afectos a la actividad económica de explotación de la concesión administrativa de lotería.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

A tales efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad "…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….".

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, el consultante pretende aportar la rama de actividad afecta a la actividad de explotación de una concesión administrativa de lotería

De la información proporcionada por el consultante, se desprende que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de concesión de una administración de lotería, cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Asimismo, tal y como se indica en el escrito de consulta, el consultante señala que lleva un libro registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisiones de fondos y suplidos, nada dice de la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio. Por tanto, de no cumplir con este requisito la operación planteada no podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del Título VII de la LIS.

2º) En segundo lugar, la persona física consultante y su cónyuge se plantean la aportación a una sociedad de nueva creación B, de los inmuebles arrendados a título particular. Dado que parte de los bienes son titularidad individual y parte compartida, cabe plantearse la procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 87, apartados 1 o 2, de la LIS. Al tratarse, al menos parcialmente, de bienes en régimen de copropiedad no procede aplicar el apartado 2 del artículo 87, siendo necesario analizar la procedencia o no de lo dispuesto en el apartado 1 del mismo precepto.

Así, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Consecuentemente, resulta necesario determinar si los inmuebles que se pretenden aportar se encuentran afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la persona física consultante. El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Asimismo, es preciso tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 29.3 de la LIRPF, en virtud del cual:

"La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges"

De los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que los inmuebles que se pretenden aportar no pueden considerarse como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento, en la medida en que no se cuenta con medios materiales y personales para su gestión, por lo que los inmuebles objeto de aportación no estarían afectos a actividad económica alguna, no siendo posible por tanto aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, ha de tenerse en cuenta que estas circunstancias son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

3º) Finalmente, se plantea constituir una nueva sociedad mercantil C mediante la aportación no dineraria de las participaciones en las sociedades A, B y G. En este sentido, y partiendo de la consideración de que la persona física y su cónyuge serán titulares del 100% de las participaciones de A y B y siendo el cónyuge titular del 100% de la entidad G, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad C) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A, B y G) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación con la operaciones de aportación de rama de actividad de explotación de una concesión de loterías y la operación de canje de valores de las participaciones de las entidades A, B y G, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

R>Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de realizar una mejor administración, gerencia y gestión empresarial de los fondos económicos de las actividades, una mejor gestión bancaria de la tesorería y los cobros y pagos de cada actividad, y una centralización de la organización de los medios materiales y humanos de las actividades mencionadas. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación con las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad de explotación económica de la concesión de administración de loterías y la operación de canje de valores.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Actividades económicas
Aportaciones no dinerarias
Persona física
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Sociedades mercantiles
Libro registro
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Concesiones administrativas
Canje de valores
Impuesto sobre sociedades
Condominio
Copropiedad
Contribuyentes del IRPF
Jornada completa
Contrato de Trabajo
Explotación económica
Capital social
Establecimiento permanente
Fondos propios
Estimación directa simplificada
Aportaciones de activos
Impuesto sobre Actividades Económicas
Aportación de elementos patrimoniales
Relación jurídica
Contratos mercantiles
Traslado del domicilio social
Sociedad estatal
Frutos
Libro registro de bienes de inversión
Sociedad cooperativa
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Arrendamiento de bienes inmuebles
Unión Temporal de Empresas
Aportación de acciones o participaciones sociales
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Régimen agrupaciones de interés económico
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Elementos patrimoniales
Documento público
Valor nominal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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