Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2126-09 de 23 de Septiembre de 2009

Normativa

Ley 58/2003, art 79. RITPAJD RD 828/1995 art. 122. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 5

Normativa

Ley 58/2003, art 79. RITPAJD RD 828/1995 art. 122. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 5

Cuestión

Si las notas marginales que los Registradores de la Propiedad extienden cuando practican inscripciones de actos sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en garantía de las liquidaciones complementarias que puedan practicarse, han de extenderse por un plazo de cinco años como dice el artículo 122 del Reglamento del Impuesto o debe entenderse que el plazo es de cuatro años a la vista del plazo de prescripción que fijan la Ley 1/1998 y la Ley General Tributaria de 2003.

Descripción

Ver cuestión planteada.

Contestación

El Artículo 122 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), regula en los siguientes términos lo que se denomina el Cierre registral, es decir, la imposibilidad de tener acceso a determinados Registros para aquellos documentos que no acrediten haber cumplido las obligaciones fiscales derivadas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
"1. Los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial no admitirán para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente, su exención o no sujeción.
2. A los efectos previstos en el número anterior se considerará acreditado el pago del impuesto, siempre que el documento lleve puesta la nota justificativa del mismo y se presente acompañado de la correspondiente autoliquidación, debidamente sellada por la oficina que la haya recibido y constando en ella el pago del tributo o la alegación de no sujeción o de la exención correspondiente.
3. En estos casos, se archivará en el Registro una copia de dicha autoliquidación y el Registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda practicar. En dicha nota se expresará necesariamente el importe de lo satisfecho por la autoliquidación, salvo que se haya alegado la exención o no sujeción.
4. La nota se extenderá de oficio, quedando sin efecto y debiendo ser cancelada cuando se presente la carta de pago de la indicada liquidación complementaria y, en todo caso, transcurridos cinco años desde la fecha en que se hubiese extendido."

Por otro lado la Ley58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su artículo 66 los "Plazos de prescripción", disponiendo que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".

A la vista de los dos preceptos transcritos el consultante entiende que el plazo de la nota marginal de afección del artículo 122.4 del Reglamento del ITP y AJD era coherente con el plazo general de prescripción vigente en la fecha de publicación del Reglamento en 1995, también entonces de cinco años, pero que ha dejado tener sentido a raíz de la implantación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años en la ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y posteriormente en la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria. Por tanto, considera que el plazo de cinco años de las notas marginales de afección previstas en el artículo 122 del Reglamento ha de entenderse derogado tácitamente y sustituido por el plazo de cuatro años en virtud de las citadas leyes 1/1998 y 58/2003, siendo esta la cuestión objeto de consulta.

La aparente incoherencia entre ambas normas se resuelve aclarando que ambas responden a dos instituciones diferentes.

El artículo 66 de la Ley General Tributaria se refiere efectivamente al instituto de la prescripción, figura en la que la inacción del titular del derecho durante el plazo establecido por el legislador tiene el efecto de privarle de la posibilidad de exigir del deudor el cumplimiento de su obligación. En el ámbito tributario, la prescripción (extintiva o liberatoria) priva al Estado de la posibilidad de exigir el pago de los tributos adeudados. La misma prescripción puede privar al ciudadano de exigir el pago de cantidades abonadas indebidamente al Estado por error.

Sin embargo, el supuesto contemplado en el apartado cuarto del artículo 122 del reglamento del ITP y AJD, es un claro ejemplo de caducidad, figura que, al igual que la prescripción, se compone de dos aspectos:
- La no actividad o inacción del sujeto para ejercer su derecho de acción jurídica.
- El plazo o término, que, sin embargo, y a diferencia de la prescripción, es un plazo rígido, no susceptible de variación. Es decir, que así como el plazo de la prescripción puede modificarse, pues cada vez que suceda un hecho al que la ley reconozca capacidad para interrumpirla, comenzando de nuevo el computo de la prescripción, por el contrario el plazo de la caducidad se sabe con anterioridad y desde que comienza a correr cuando caducará en el caso de que el sujeto no ejercite su acción. En resumen y conforme a una doctrina civilista prácticamente unánime, la caducidad -a diferencia de lo que sucede con la prescripción- no es susceptible de interrupción o de suspensión, sino que opera de manera fatal por el mero transcurso del plazo.

Veamos ahora la finalidad del artículo 122 del Reglamento, examinando los antecedentes de los que proviene.

En primer lugar el artículo 79.1 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), regula la "Afección de bienes" estableciendo que "1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga".

Dicha afección legal al pago de la deuda tributaria la sanciona tanto el artículo 79.2 de la citada Ley como el artículo 67 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

- Artículo 79.2 de la Ley General Tributaria
2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

- Artículo 67 del Reglamento General de Recaudación
"1. Para el ejercicio del derecho de afección se requerirá la declaración de responsabilidad subsidiaria en los términos establecidos en los artículos 174 y 176 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La nota marginal de afección será solicitada expresamente y de oficio por el órgano competente, a menos que la liquidación se consigne en el documento que haya de acceder al registro; en tal caso, la nota de afección se extenderá directamente por este último sin necesidad de solicitud al efecto"

Y por último, el artículo 5 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que "1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección.
2. Siempre que la Ley conceda una exención o reducción cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido, la oficina liquidadora hará figurar en la nota en que el beneficio fiscal se haga constar el total importe de la liquidación que hubiere debido girarse de no mediar la exención o reducción concedida.
Los Registradores de la Propiedad o Mercantiles harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la Ley que concedió los beneficios, los requisitos en ella exigidos para la definitiva efectividad de los mismos.
3. Igualmente harán constar, por nota marginal, en los casos de desmembración del dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación que proceda por la extinción del usufructo, a cuyo efecto las oficinas liquidadoras consignarán la que provisionalmente, y sin perjuicio de la rectificación, procediere, según las bases y tipos aplicables en el momento de la constitución del usufructo.
Los citados preceptos han sido objeto de examen en diversas Resoluciones de esta Subdirección (Resoluciones de 6 de marzo de 2003, nº 0365, 25 de octubre de 2006, V-2146-06, y de 11 de mayo de 2007, V-0938-07), en las que se concluía lo siguiente:
1º. Que el artículo 79.1 de la LGT establece la afección de los bienes adquiridos a la responsabilidad de las deudas tributarias que graven tales adquisiciones, exigiendo tan solo que la afección se establezca por ley, sin hacer referencia alguna a su constancia en el Registro.
2º. Que el reconocimiento legal de la afección se sanciona en diversos artículos: 79.2 de la Ley General Tributaria, 67 del Reglamento General de Recaudación y 5 del TR del ITP y AJD, estableciéndose en los tres preceptos señalados dos supuestos de excepción a la regla general de afección:
- Que si se trata de bienes inmuebles, el adquirente resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral.
- En el caso de bienes muebles no inscribibles, que se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo titulo o en establecimiento mercantil o industrial,

La Ley Hipotecaria (Ley de 8 de febrero de 1961) define el principio de fe pública registral de una doble forma: a) De forma positiva, presumiendo que los derechos reales inscritos en el Registro existen en la forma que resulte de los asientos del propio Registro (artículo 38); y b) de forma negativa, declarando que el dominio o los derechos reales no inscritos no perjudicarán a tercero (artículo 32).
En aplicación de tales principios, si no consta en el Registro la responsabilidad del bien al pago de deuda alguna por no haberse extendido la correspondiente nota marginal de afección, se presumirá que tal responsabilidad no existe (art. 38) y, en cualquier caso, no perjudicará al adquirente del bien (art. 32).
3º. Que, por tanto, en el caso de bienes inmuebles, la constancia en el Registro de la responsabilidad de los bienes al pago de las deudas tributarias, mediante la nota marginal extendida conforme al artículo 122 del Reglamento del ITP y AJD, no tiene mas finalidad que la de evitar que opere una de las excepciones antes señaladas, y que el adquirente no pueda enervar la acción de la Administración Tributaria oponiendo el principio de la fe publica registral. En este sentido se manifiesta el artículo 5 del TR del impuesto cuando establece que "No se considerara protegido por la fe publica registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección".
Luego, cuando el adquirente del bien lo inscribe en el Registro, sin que figure en éste la nota de afección, podrá alegar su condición de tercero protegido por la fe publica registral y solo responderá de la deuda tributaria originada por su adquisición, pero no de las anteriores.
Por el contrario, si en el momento de inscribir la adquisición consta expresamente la afección del bien mediante la nota correspondiente, el adquirente no resultará protegido por la fe pública registral, quedando el bien afecto al pago de las deudas tributarias derivadas tanto de su adquisición como de transmisiones anteriores a su adquisición y la Administración puede exigir el pago de dichas deudas, salvo que haya transcurrido el plazo de caducidad de la referida nota.
Como hemos visto, en los preceptos citados, 79 de la Ley General Tributaria y 67 del Reglamento General de Recaudación se establece la afección legal al pago, pero no el plazo de esa afección, porque como señala el Registrador de la Propiedad y Notario, Don Joaquín Delgado Ramos, "la afección legal no tiene plazo, pero la nota marginal sí, y el plazo de caducidad de la nota es, siempre, cinco años. En algunos casos, esos cinco años serán más que suficientes para la Hacienda publica, pues el plazo de prescripción es menor (cuatro años). En otros casos, por el contrario, los cinco años pueden ser insuficientes (ejemplo, cuando la extinción futura del usufructo o el incumplimiento de requisitos futuros de una exención o bonificación se produzca una vez transcurridos más de esos cinco años)."
CONCLUSIÓN:
No hay incoherencia entre el artículo 67 de la Ley General Tributaria y el artículo 122.4 del Reglamento del ITP y AJD que regulan instituciones distintas, el plazo general de prescripción en materia tributaria el primero de ellos y el plazo de caducidad de las notas de afección al pago del impuesto el segundo.
El plazo de la nota de afección del artículo 5 del Texto Refundido y 122 del Reglamento del Impuesto, es un plazo de caducidad
No sometido a posibles suspensiones o interrupciones
Su duración es de cinco años desde la fecha de la extensión de la nota marginal,
Excepción: Que con anterioridad se presente carta de pago de la liquidación complementaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.