Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2135-15 de 13 de Julio de 2015

Normativa

CDI Hispano-Portugués, Arts. 4, 6, 10, 11, 13, 15, 16, y 18; LIRPF, Art. 9; TRLIRNR, Arts. 13, 24 y 25; Ley 19/1991.

Normativa

CDI Hispano-Portugués, Arts. 4, 6, 10, 11, 13, 15, 16, y 18; LIRPF, Art. 9; TRLIRNR, Arts. 13, 24 y 25; Ley 19/1991.

Cuestión

El consultante realiza las siguientes cuestiones en relación a los años 2015, 2016, y 2017:

1.- Residencia fiscal.
2.- Tributación de los rendimientos de fuente española que obtengan tanto el consultante como su cónyuge.
3.- Tributación en Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Descripción

Persona física que reside y trabaja actualmente en Madrid, tiene previsto que antes del mes de junio de 2015 finalice su relación laboral con la empresa española para la que trabaja, con motivo de su desplazamiento a Portugal, junto con su cónyuge, para prestar sus servicios a una sociedad portuguesa con la que mantendrá una relación laboral. Está previsto que su estancia en Portugal se prolongue como mínimo durante los años 2016 y 2017.
Pretende que le sea aplicable el régimen especial de los "residentes no domiciliados". A estos efectos, las autoridades fiscales portuguesas le emitirían un certificado de residencia fiscal a los efectos del Convenio Hispano-Portugúes.

Contestación

RESIDENCIA FISCAL

a) Residencia fiscal del consultante

Respecto a las cuestiones que se formulan en el escrito de consulta, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente el consultante.

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1 establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

En el texto de la consulta se precisa que el consultante tiene previsto desplazarse a Portugal antes del mes de junio de 2015, y por tanto, esta persona no va a pasar más de 183 días en España en dicho año. No obstante, tal como se establece en el apartado a) de dicho precepto, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en Portugal. Respecto a esta última cuestión, parece que el consultante estará en condiciones de aportar el correspondiente certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio, emitido por las autoridades fiscales competentes de Portugal, acreditando su residencia fiscal en Portugal en 2015.

Asimismo, en el escrito de la consulta se expresa que el cónyuge del consultante, también se va a desplazar con él a Lisboa, por lo cual podemos deducir que ésta no va a tener su residencia habitual en España, y por tanto, su núcleo familiar va a estar ubicado en Portugal.

En cuanto al lugar donde radica su centro de intereses económicos, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que sólo se alude al hecho de que esta persona va a mantener en 2015 una relación laboral con una empresa portuguesa, sin que se aporte información detallada sobre otras posibles rentas que pueda percibir esta persona de fuente portuguesa.

En el escrito sólo se hace referencia a que el consultante percibirá de Portugal rendimientos de trabajo e intereses de cuentas bancarias en entidades financieras portuguesas, así como que procederá a alquilar o adquirir un inmueble en Portugal que será utilizado como vivienda habitual por el matrimonio, y que está previsto que la parte financiera de su patrimonio sea depositado en entidades financieras portuguesas.

Asimismo, en dicho escrito sí que se detallan los posibles rendimientos que podría obtener el consultante en 2015 y siguientes, que procederían de fuente española, y además se precisa que la mayor parte de su patrimonio inmobiliario está localizado en España, no siendo previsible que dadas las circunstancias actuales del mercado inmobiliario, sea posible proceder a su transmisión a terceros en el corto plazo, con lo que su centro de intereses económico podría estar situado en España.

En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si con arreglo a la ley portuguesa también fuese considerado residente en Portugal, como parece ser el caso planteado, ya que del escrito de la consulta se deduce que el consultante podrá aportar en su momento, el correspondiente certificado emitido por las autoridades fiscales portuguesas competentes que acredite su condición de residente fiscal en Portugal por cumplir con las normas fiscales portuguesas sobre residencia, habrá que acudir a lo que dispone el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995). El artículo 4, en su apartado 2, se expresa en los siguientes términos:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.

Finalmente, añadir que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

Además, la residencia fiscal del consultante puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éste en cada ejercicio fiscal, en este caso 2015, 2016 y 2017.

No obstante, a la hora de resolver esta consulta, y dados los datos aportados en el escrito, se va a partir de la premisa de que el consultante es residente fiscal en Portugal.

b) Residencia fiscal del cónyuge del consultante

En primer lugar, para saber si esta persona es residente fiscal o no en España, se debe proceder al análisis pertinente en su caso, de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, y que ya han sido explicados en el apartado anterior.

En el texto de la consulta se precisa que el consultante tiene previsto desplazarse a Portugal antes del mes de junio de 2015 junto con su cónyuge, y por tanto, esta última no va a pasar más de 183 días en España en dicho año. No obstante, tal como se establece en el apartado a) del artículo 9.1 de la LIRPF, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en Portugal. Respecto a esta última cuestión, en el escrito de consulta no se da ningún dato del que se pueda deducir que el cónyuge estará en condiciones de aportar el correspondiente certificado de residencia fiscal, emitido por las autoridades fiscales competentes de Portugal, acreditando su residencia fiscal en Portugal en 2015.

Por otro lado, dado que en el escrito de la consulta se expresa que tanto el consultante como su cónyuge se van a desplazar a Lisboa antes del mes de junio de 2015, se puede deducir, como ya se ha explicado con anterioridad, que el núcleo familiar de ambas personas va a estar ubicado en Portugal.

En cuanto al lugar donde radica el centro de intereses económicos del cónyuge del consultante, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que no se da ningún tipo de información sobre las posibles rentas que pueda percibir esta persona de fuente portuguesa. Por el contrario, en dicho escrito sí que se detallan los posibles rendimientos que podría obtener esta persona en 2015, y en los ejercicios siguientes, que procederían de fuente española (remuneraciones como miembro del consejo de administración de una empresa española, y rentas derivadas de su prejubilación), con lo que su centro de intereses económicos podría estar situado en España.

En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el cónyuge del consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si con arreglo a la ley portuguesa también fuese considerado residente en Portugal, habrá que acudir a lo que dispone el artículo 4 del Convenio Hispano-Portugués que ya ha sido reproducido anteriormente.

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, esta persona podría ser considerada como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente en dicho Estado.

Por último, tal como ya se ha señalado con anterioridad, la residencia fiscal del cónyuge del consultante puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente en el apartado anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de esta persona en cada ejercicio fiscal, en este caso 2015, 2016, y 2017, de forma independiente.

No obstante, a la hora de resolver esta consulta, se va a partir de la premisa de que el cónyuge del consultante es asimismo residente fiscal en Portugal.

TRIBUTACIÓN

II.1) TRIBUTACIÓN DEL CONSULTANTE

II.1.1) - Tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) de las distintas fuentes de renta

En caso de que no fuera considerado residente fiscal en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués.

No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Portugués, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Portugal, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país, requisito que parece que el consultante estará en condiciones de cumplir.

A) RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Según el escrito de consulta, está previsto que el consultante perciba rendimientos del trabajo, correspondientes a la parte variable diferida del salario derivado de su relación laboral mantenida en España hasta el ejercicio 2014, que serán abonados durante el ejercicio 2015 y siguientes, bien en metálico, o bien en acciones de dicha empresa.

En este sentido, el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués establece:

1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si

a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

3. (….).

4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado."

Del escrito de la consulta se deduce que la parte variable diferida de los rendimientos derivados de su relación laboral mantenida en España, sería satisfecha por la propia compañía española que le contrató, y por tanto, dado que el empleo del que va a derivar dicha renta se ha llevado a cabo en España, dichas remuneraciones podrán ser sometidas a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.

En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.

Por tanto, dado que el Convenio establece que España puede gravar dicha renta, la tributación de la misma en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…..).".

De acuerdo con lo anterior, las rentas correspondientes a la parte variable diferida de su salario, ya sea en metálico o bien en acciones de la empresa, percibidas por el consultante con motivo de su trabajo desarrollado en territorio español, son rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en España.

Por otro lado, respecto al devengo de la renta del trabajo percibida por el consultante, éste vendría determinado por lo establecido en el artículo 27.1.a) del TRLIRNR, que establece lo siguiente al respecto:

"1. El impuesto se devengará:

a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior."

Según el escrito de consulta, los rendimientos percibidos corresponden a la parte variable diferida del salario derivado de su relación laboral mantenida en España hasta el ejercicio 2014, que serán abonados durante los ejercicios 2015 y siguientes, de acuerdo con la normativa regulatoria aplicable al sector de actividad de la empresa para la que prestó su servicio, bien en metálico, o bien en acciones de dicha empresa.

De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, el impuesto correspondiente a los rendimientos del trabajo se devengará cuando sea exigible por su perceptor. En este caso, se puede deducir del escrito de la consulta que, la retribución variable se prevé que va a percibir el consultante, resultará exigible por éste en los ejercicios 2015 y siguientes, y no antes, y, por tanto, el devengo del impuesto correspondiente a dicha renta se produciría en 2015, 2016 y 2017, a medida que la retribución variable vaya siendo exigible por parte del consultante.

En cuanto a la determinación de la base imponible se refiere, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:

"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones."

No obstante lo anterior, el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente:

"6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

b) (….)

2.ª (…)

Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal."

En cuanto a la cuota tributaria, ésta se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLINR, que establece lo siguiente:

"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

(…….).".

No obstante, la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:

"En el año 2015 , el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento."

Por tanto, en este caso, el tipo impositivo que se aplica respecto a la tributación de las rentas del trabajo que se perciban por el consultante, es el 20 por ciento en 2015, y el 19 por ciento en 2016 y 2017.

Por último, la empresa que abone dichas rentas sujetas al impuesto, estará obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta en su caso, prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.

El artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:

"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.

(…)."

El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, teniendo en cuenta lo establecido en la disposición adicional novena del TRLIRNR. En cuanto a la aplicación del tipo de gravamen, tal como ya se ha explicado anteriormente, sería en este caso el 20 por ciento en 2015, y el 19 por ciento en 2016 y 2017, partiendo de la premisa de que la exigibilidad de la parte variable de las rentas del trabajo percibidas no se produce hasta 2015 y años siguientes, por parte del consultante.

B) DIVIDENDOS DE ACCIONES DE SOCIEDADES ESPAÑOLAS

Según el escrito de consulta, se prevé que el consultante perciba mientras sea residente fiscal en Portugal, y le resulte de aplicación el régimen de los "residentes no domiciliados", dividendos de acciones de sociedades españolas que dan derecho a una participación inferior al 25% en el capital de dichas sociedades.

El artículo 10 del Convenio Hispano-Portugués establece:

"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estas limitaciones.

Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.

3. El término «dividendos» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuye.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro Estado, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tales casos, se aplicarán las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

5. Cuando una sociedad residente de una Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad salvo en la medida en que dichos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado."

Por último, también hay que tener en cuenta lo establecido en la Orden por la que se regula la aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición de 29 de mayo de 1968 (BOE de 14 de julio de 1973).

"Segundo.-Residentes de Portugal

Dividendos e intereses de fuente española.

A) Reducción en la fuente.

a) Los dividendos e intereses procedentes de España que perciban las personas o Entidades que, conforme al artículo 4 del Convenio, tengan la condición de residentes de Portugal, se gravarán en España por el Impuesto sobre las Rentas del Capital mediante retención en la fuente practicada con los límites establecidos en los artículos 10 y 11 de dicho texto. Para que tenga lugar la aplicación de estos límites será preciso efectuar la petición a las autoridades fiscales españolas.

(…..).

B) Devolución del exceso de impuesto retenido en la fuente

Cuando no se haya aplicado el método de reducción, la persona o entidad, residente de Portugal, beneficiaria de las rentas podrá pedir a las autoridades fiscales españolas la devolución del exceso del impuesto español retenido en la fuente. Este exceso estará constituido por la diferencia entre el impuesto español retenido efectivamente y el que hubiere resultado aplicando los límites establecidos en los artículos 10 y 11 del Convenio."

En caso de que no se dieran las condiciones para aplicar el apartado 4 del artículo 10 del Convenio, sería de aplicación el apartado 2, y partiendo de la premisa de que el consultante perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, dichos dividendos podrán también ser sometidos a imposición en España, que es el Estado donde residen las sociedades que pagarán los dividendos según se expresa en el escrito de la consulta. No obstante, el impuesto exigido en España no podrá superar el 15 por 100 del importe bruto de los dividendos percibidos.

La tributación de dichas rentas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.

1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

Por tanto, los dividendos pagados por sociedades residentes en España al consultante residente en Portugal estarán sujetos a tributación por IRNR en España, y por tanto sujeto a retención, pero teniendo en cuenta que el impuesto exigido en España no puede superar el 15 por 100 del importe bruto de los dividendos percibidos, tal como se establece en el apartado 2.b) del artículo 10 del Convenio.

Respecto lo anterior, el consultante deberá tener en cuenta lo establecido en la Orden de 25 de junio de 1973, parte de cuyo texto se acaba de transcribir, ya que en dicha Orden se describe el procedimiento que se debe seguir para que tenga lugar en España la aplicación del límite del 15 por 100 establecido en el Convenio, así como también se describe el procedimiento que se debe llevar a cabo en caso de que sea necesario solicitar la devolución del exceso del impuesto retenido en la fuente, si el impuesto español retenido hubiera superado dicho límite.

En cuanto a la determinación de la base imponible de estos rendimientos, será de aplicación la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLINR, cuya transcripción ya ha sido realizada anteriormente, dado que el consultante es residente fiscal en Portugal.

C) INTERESES DERIVADOS DE DEPÓSITOS EN ENTIDADES BANCARIAS ESPAÑOLAS

El artículo 11 del Convenio Hispano-Portugués establece:

"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los intereses es su beneficiario efectivo el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.

(…..)."

Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, tanto España como Portugal podrían someter a imposición la percepción de dichos intereses por parte del consultante. No obstante, en el caso de España, el impuesto exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de éstos.

El artículo 13.1.f.2º del TRLIRNR establece:

"1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

2º los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.".

No obstante lo anterior, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR dispone que estarán exentos del impuesto:

"c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

(….)."

Por lo tanto, la obtención de intereses de depósitos bancarios por el contribuyente, de acreditarse la residencia fiscal en Portugal, queda exenta del IRNR, y por tanto no están sujetos a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 de TRLINR, que establece lo siguiente:

"4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.

(…..)."

D) PLUSVALIAS Y RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN

Según el escrito de consulta, el consultante percibirá plusvalías y rentas derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente de acciones de sociedades españolas que dan derecho a una participación inferior al 25 por ciento en el capital de tales sociedades.

En el escrito de consulta no queda claro si, el consultante sólo va a proceder a la enajenación de derechos de suscripción preferentes de acciones de sociedades españolas, o si va a proceder tanto a la venta de dichos derechos como a la venta de las acciones correspondientes. Por ello, se va a resolver esta consulta como si el consultante fuese a llevar a cabo los dos tipos de transmisiones a que nos acabamos de referir.

En este sentido, el artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente en relación a las ganancias de capital:

"1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones en el capital de una sociedad cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.

3. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones procedentes de una participación sustancial en una sociedad residente de un Estado contratante pueden someterse a imposición en ese Estado. Se considerará que existe una participación sustancial cuando el transmitente, sólo o con personas asociadas haya detentado, directa o indirectamente, en cualquier momento durante el período de doce meses precedentes a la enajenación al menos el 25 por 100 del capital de dicha sociedad.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en la navegación interior o de bienes muebles afectos a la explotación de dichos buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados precedentes de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente."

a) Plusvalías por la venta de acciones

De acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, el consultante posee una participación inferior al 25 por ciento de las acciones de empresas españolas que se plantea vender, por lo que no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués, y por otro lado, tampoco se dan datos en el mismo que nos permitan deducir que en este caso sea de aplicación lo establecido en los apartados 2 y 4 de dicho precepto.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués las posibles plusvalías que perciba el consultante con motivo de la supuesta enajenación de dichas acciones, sólo pueden someterse a imposición en Portugal, por ser éste el Estado donde reside fiscalmente el transmitente, en este caso el consultante.

No obstante lo anterior, el hecho de que las ganancias obtenidas no estén sometidas a tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el consultante vendedor de las acciones) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el IRNR, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente de Portugal para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -BOE de 5 de agosto de 2004).

b) Rentas derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente

El Convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación, sin embargo, de los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al artículo 13, se deduce que si nada se especifica en el convenio bilateral, la renta derivada de la enajenación de derechos de suscripción preferente de acciones tendrá el tratamiento que a la misma se dé en le legislación interna del Estado donde se origina la renta, en este caso España.

Dado la condición de no residente del perceptor de dicha renta, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el TRLIRNR. De acuerdo con el artículo 13.3 del citado texto, la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la LIRPF.

Concretamente, el artículo 33 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos.

Por otro lado, el artículo 37 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto a las normas específicas de valoración se refiere, teniendo en cuenta que el 1 de enero de 2017 entrarán en vigor las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014, en cuanto a la redacción del artículo 37.1.a) y 37.2 de la LIRPF, así como en lo referente a la supresión del apartado 4 de dicho artículo 37.

- Redacción del artículo 37 de la LIRPF vigente desde el 1 enero 2015 hasta el 31 diciembre 2016

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

(…….)

2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

3. Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, seguirá el régimen previsto en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo.

La no presentación de la solicitud de admisión en el plazo de dos meses, a contar desde que tenga lugar la ampliación de capital, la retirada de la citada solicitud de admisión, la denegación de la admisión o la exclusión de la negociación antes de haber transcurrido dos años del comienzo de la misma, determinarán la tributación del total importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción, de acuerdo con el régimen previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo."

No se da información suficiente en el escrito de consulta para saber si el importe derivado de la enajenación de los referidos derechos de suscripción preferente daría lugar a una ganancia patrimonial para el consultante, titular de dichos derechos, en caso de que su transmisión tuviese lugar en los años 2015 o 2016. Durante dichos ejercicios, si los derechos de suscripción proceden de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CEE y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, sólo si el importe obtenido de su transmisión llegase a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procediesen tales derechos, la diferencia se consideraría ganancia patrimonial; si los derechos de suscripción proceden de valores no admitidos a negociación en dichos mercados regulados y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial.

No obstante, para resolver esta consulta, vamos a partir de la premisa de que las transmisiones que puedan tener lugar durante dichos ejercicios 2015 y 2016, de los derechos de suscripción preferente de los que es titular el consultante según el escrito de consulta, van a generar una ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en el que se produce la transmisión de los mismos.

- Conclusión

En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde al supuesto consultado en cuanto a la renta derivada de una posible transmisión de derechos de suscripción preferente de acciones de sociedades españolas, es la de ganancia patrimonial y, por tanto, resultará de aplicación el artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués.

De acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, el consultante se plantea transmitir los derechos de suscripción preferente de acciones españolas que dan derecho a una participación inferior al 25 por ciento en el capital de tales sociedades, por lo que no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués, y por otro lado, tampoco se dan datos en el mismo que nos permitan deducir que en este caso sea de aplicación lo establecido en los apartados 2 y 4 del referido artículo 13.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Portugués las posibles plusvalías que perciba el consultante con motivo de la supuesta enajenación de los derechos de suscripción preferente de acciones españolas a que se refiere el escrito de consulta, sólo pueden someterse a imposición en Portugal, por ser éste el Estado donde reside fiscalmente el transmitente, en este caso el consultante.

No obstante lo anterior, como ya se ha explicado con anterioridad, el hecho de que las ganancias obtenidas no estén sometidas a tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el consultante vendedor de las acciones) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el IRNR, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente de Portugal para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del RIRNR).

D) RENDIMIENTOS DE ALQUILER DE INMUEBLES LOCALIZADOS EN ESPAÑA, E IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

El artículo 6 del Convenio Hispano-Portugués establece respecto a la imposición de las rentas inmobiliarias, lo siguiente:

"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes."

Además la disposición número 1 del Protocolo del Convenio establece:

"1. En relación con el artículo 6, sus disposiciones se aplicarán igualmente a los rendimientos derivados de los bienes mobiliarios que, de acuerdo con el derecho fiscal del Estado contratante en que tales bienes estuvieren situados, sean asimilados a los rendimientos de los bienes inmobiliarios."

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio, en el caso de la percepción por parte del consultante, residente fiscal en Portugal, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en España, de los cuales dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.

En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.

Dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de éstas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

g) Los rendimientos derivados directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.".

De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.

En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, el artículo 24.5 de dicho texto legal establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dichos rendimientos:

"5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.".

No obstante, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes del alquiler de bienes inmuebles de los que es titular el consultante, éste tendrá que aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª.a) del TRLIRNR, cuya redacción ya ha sido transcrita con anterioridad.

En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible, en ambos casos, tanto respecto a las rentas derivadas de alquileres como en el caso de rentas imputadas, para el cálculo de la deuda tributaria, éste vendrá determinado por lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, dado que el consultante es un residente fiscal en Portugal, el tipo impositivo que le correspondería sería el 19 por ciento.

No obstante, dado que tal como ya se ha explicado con anterioridad, la disposición adicional novena del TRLIRNR establece que "en el año 2015, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento.", por tanto, en este caso, el tipo impositivo que se aplicaría respecto a la tributación de las rentas derivadas de inmuebles situados en España, ya sea con motivo de su alquiler o de la imputación de rentas inmobiliarias, que se perciban por el consultante, sería el 20 por ciento en 2015, y el 19 por ciento en 2016 y 2017.

E) PERCEPCIÓN DE PENSIONES PÚBLICAS PROCEDENTES DE ESPAÑA

En el escrito de la consulta se expresa que, también es posible que, el consultante perciba pensiones públicas procedentes de España, sin dar más datos referentes al origen de la percepción de dichos rendimientos. No obstante, y aunque en dicho escrito se emplea el término "pensiones públicas", vamos a partir de la hipótesis de que dicha pensión pública no será percibida por razón de un empleo público anterior desempeñado por el consultante para el Estado español, y, por tanto, en ese caso sería de aplicación el artículo 18 del Convenio.

En este sentido, el artículo 18 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente en relación a la imposición de las pensiones:

"Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.".

Teniendo en cuenta lo anterior, dichas rentas sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, que es el Estado del que es residente esta persona. Al no estar sujetas a imposición en España, por así establecerlo el Convenio, tampoco estarán sujetas a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 del TRLIRNR.

F) PRESTACIONES POR JUBILACIÓN DERIVADAS DE CONTRATOS DE SEGURO

Respecto de las prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones por el trabajo realizado en España, será de aplicación el artículo 18 del Convenio, cuya transcripción acaba de ser realizada.

En base a dicho precepto, dichas rentas percibidas por el consultante por el trabajo realizado en España, sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, que es el Estado del que es residente esta persona.

En este sentido, los Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, en relación al artículo 18 relativo a la imposición de las pensiones establecen:

"1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor.

(….)

3. Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras remuneraciones similares, como las rentas vitalicias pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior. Se aplica también a las pensiones pagadas respecto de servicios prestados a un Estado o a sus subdivisiones políticas o entidades locales que no están comprendidas en el ámbito del apartado 2 del artículo 19. No obstante, el artículo tan sólo se aplica a pagos en consideración a un trabajo dependiente anterior; por tanto no se aplicaría, por ejemplo, a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo.

(….)

5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra "pensión", sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión "demás remuneraciones similares" es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo."

Finalmente hay que señalar que el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante lo anterior, no tendrán obligación de presentar declaración por el IRNR sobre las rentas respecto de las cuales se hubiese practicado retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 del TRLIRNR.

Sin embargo, tal como se establece en el apartado 3 del artículo 4 de la referida Orden EHA/3316/2010, están obligados a presentar autoliquidación del Impuesto, en particular:

"Las personas físicas no residentes por la renta imputada de los bienes inmuebles a que se refiere el artículo 24.5 de la Ley del Impuesto".

Por último es conveniente recordar la opción prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, que tras la modificación en su redacción introducida por el artículo 10 del apartado segundo de la Ley 26/2014, que entró en vigor a partir de 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:

"Artículo 46. Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea

1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.

(…..).

8. Los contribuyentes por este impuesto que formen parte de alguna unidad familiar de las establecidas en el artículo 84.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3 / 2004, de 5 de marzo, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este artículo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el título VI del citado Texto Refundido, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente .

(…..)."

II.1.2) - IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

El artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en relación al "Sujeto Pasivo", establece lo siguiente:

"Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)"

En caso de que el consultante fuese considerado residente fiscal en Portugal, respecto a las distintas cuestiones planteadas por el consultante en relación a dicho Impuesto, el consultante tributará por obligación real en función de los bienes y derechos de que sea titular que "estuviesen situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español", de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, el consultante tributará por obligación real por los inmuebles situados en España de los que es titular, por los depósitos en entidades financieras españolas, acciones y derechos de suscripción preferente derivadas de sociedades españolas, que no hayan sido transmitidos y que, por tanto, continúe siendo titular de ellos.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del apartado a) del artículo 5.Uno de la Ley 19/1991, al trasladar su residencia a Portugal, el consultante tendría la posibilidad de poder seguir tributando por obligación personal en España, siempre que ejerciera tal opción en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español, que en este caso sería en el año 2015.

Por último, la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, añadida por la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:

"Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

II.2) TRIBUTACIÓN DEL CÓNYUGE DEL CONSULTANTE

NO RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA

En caso de que el cónyuge del consultante no fuera considerada residente fiscal en España, esta persona tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

La tributación de las distintas clases de renta descritas en la consulta, vendrá marcada por lo dispuesto en el TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués.

No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Portugués, esta persona deberá acreditar su residencia fiscal en Portugal, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

A) RENTA POR PREJUBILACÓN

Según el escrito de consulta, esta persona percibirá rentas con motivo de su prejubilación en una entidad española, que serán abonados durante el ejercicio 2015 y siguientes, bien en metálico, o bien en especie.

En este sentido, el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente en cuanto a la imposición de los servicios personales dependientes se refiere:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora, que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado."

En el supuesto consultado, las remuneraciones que le satisface la empresa española como prejubilada derivan de su actividad laboral en España y, dado que el trabajo se desempeñó en territorio español, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 15, España podrá someter a tributación dicha renta, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia de esta persona.

En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del cónyuge del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.

Por tanto, dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de las mismas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…..).".

De acuerdo con lo anterior, las rentas percibidas por el cónyuge del consultante, con motivo de su prejubilación en una empresa española, son rentas sujetas al IRNR en España, y por lo tanto, estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta en su caso, respecto a dicho impuesto.

En este caso, dado que el consultante es un residente fiscal en Portugal, será de aplicación lo establecido en el artículo 24.6.1ª del TRLIRN, en cuanto a la determinación de la base imponible de los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente o base fija en dicho territorio.

En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible, éste vendrá determinado por lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, dado que el consultante es un residente fiscal en Portugal, el tipo impositivo que le correspondería sería el 19 por ciento.

No obstante, dado que tal como ya se ha explicado con anterioridad, la disposición adicional novena del TRLIRNR establece que "en el año 2015, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento.", por tanto, en este caso, el tipo impositivo que se aplicaría respecto a la tributación de las rentas derivadas de su prejubilación en una entidad española, sería el 20 por ciento en 2015, y el 19 por ciento en 2016 y 2017.

B) REMUNERACIÓN COMO MIEMBRO DE CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN

A las remuneraciones que percibe el cónyuge del consultante, por el hecho de ser miembro del consejo de administración de una empresa española, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio Hispano-Portugués, que establece:

"Las participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, siempre que tales remuneraciones se fijen y paguen por la sociedad por su participación en las actividades del consejo de administración o de vigilancia. En otro caso se aplicarán las disposiciones del artículo 15."

El artículo 16 del Convenio, por tanto, atribuye a ambos Estados la potestad tributaria sobre esta renta, de tal forma que:

"1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…..)

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español."

En cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dichos rendimientos, el cónyuge del consultante tendrá que aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª.a) del TRLIRNR, dado que es residente fiscal en Portugal.

En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible, éste vendrá determinado por lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, el tipo impositivo que le correspondería sería el 19 por ciento.

No obstante, dado que tal como ya se ha explicado con anterioridad, la disposición adicional novena del TRLIRNR establece que "en el año 2015, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento.", por tanto, en este caso, el tipo impositivo que se aplicaría respecto a la tributación de las rentas derivadas de su participación en el consejo de una entidad, sería el 20 por ciento en 2015, y el 19 por ciento en 2016 y 2017.

Por último, el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210. Ahora bien, no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 del TRLIRNR.

Por último es conveniente recordar la opción prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, tal como ya se ha expuesto en el apartado correspondiente a la tributación como no residente fiscal en España del consultante.

- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

En caso de que el cónyuge del consultante fuese considerado como residente fiscal en Portugal, esta persona tributará por obligación real en función de los bienes y derechos de que sea titular que "estuviesen situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español", de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del apartado a) del artículo 5.Uno de la Ley 19/1991, al trasladar su residencia a Portugal, esta persona tendría la posibilidad de que pudiera seguir tributando por obligación personal en España, siempre que ejerciera tal opción en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español, que en este caso sería en el año 2015.

Por último, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, añadida por la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, vigente a partir de 1 de enero de 2015, cuya redacción ya ha sido transcrita con anterioridad.

No obstante, y dado que en el escrito de consulta se solicita información sobre la tributación en el período 2015-2107, se le advierte al consultante sobre la eventualidad de posibles cambios normativos que puedan tener lugar en futuros ejercicios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.