Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2139-06 de 24 de Octubre de 2006

Normativa

TRLITPAJD RD Leg 1/1993, arts. 31-2 y 19-1-1º - LIVA, Ley 37/1992, art. 78 dos 3º - TRLIS, RD Leg 4/2004, arts. 9 y 34

Cuestión

Tratamiento fiscal de la operación descrita en cada una de las modalidades planteadas.

Descripción

La entidad consultante es una empresa municipal para la promoción del suelo y la vivienda, cuyo único socio es un Ayuntamiento. El citado ayuntamiento pretende ceder un solar de su propiedad que forma parte del patrimonio municipal del suelo a la entidad consultante. El solar se destinará a la construcción de viviendas de protección oficial. La cesión se hará a través de una donación gratuita o bien por una aportación no dineraria mediante ampliación del capital de la consultante.

Contestación

De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.

No obstante, el artículo 9 del TRLIS establece una exención subjetiva en este Impuesto por el cual están exentos:

"a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades autónomas de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
(?)
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como los entes públicos de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales."

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, sociedad mercantil íntegramente participada por un Ayuntamiento que se rige por el derecho privado, está sujeta y no exenta en el Impuesto sobre Sociedades al no estar incluida dentro del ámbito subjetivo de la exención previsto en el artículo 9 del TRLIS transcrito.

Si la entidad realiza una ampliación de capital para recibir una aportación no dineraria del solar descrito, no se produce hecho imponible alguno en sede del Impuesto sobre Sociedades de la entidad adquirente. En definitiva, no se devenga una renta en el adquirente que deba integrar en la base imponible de su Impuesto. El artículo 15.2 del TRLIS establece el valor de mercado como criterio de valoración de los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

En el caso de realizarse una cesión gratuita, la entidad consultante adquirente, deberá integrar en su base imponible el valor normal de mercado del bien patrimonial adquirido a título lucrativo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS.

Por otra parte, cabe referirse a la bonificación contemplada en el artículo 34 del TRLIS que establece en su apartado 2 que "tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas".

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran dos circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación del artículo 34.2 del TRLIS. La primera, de naturaleza subjetiva, que es sólo aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal, como concurre en la consultante que está íntegramente participada por un Ayuntamiento.

La otra circunstancia que debe concurrir es de carácter objetivo, de tal forma la cuota bonificable debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados, concretamente para el caso consultado, en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

El apartado 2 del artículo 25 de la mencionada Ley de Bases del Régimen Local establece las competencias que, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, ejercerá el Municipio, entre las que señala en la letra d): "la ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de las vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales."

Sin embargo, áun cuando la actuación de la consultante, en particular la relacionada con la promoción de vivienda protegida en los terrenos municipales cedidos, pueda integrarse en el ámbito de la gestión y ejecución urbanística para disfrutar de la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivadas de la cesión gratuita del suelo por el Ayuntamiento.

No cabe incluir en el ámbito de la bonificación establecida en el artículo 34.2 del TRLIS las rentas que ha de integrar en la base imponible el consultante como consecuencia de una adquisición a título gratuito, al no derivar de la prestación de los servicios enumerados en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Las cesiones de terrenos por un ayuntamiento a una entidad dependiente del mismo que va a realizar la promoción de las viviendas pueden tener la consideración de subvención a los efectos del IVA.

En este sentido, y de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

R>Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.

En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.

Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.

En el punto 14 de sus Conclusiones el Abogado General señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las mismas en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).

Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.

Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, determina el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:

- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el preceptor de la misma entrega a un consumidor.

- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.

- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.

- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.

En su sentencia, el Tribunal señala que "en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que pueda ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado.

Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención".

En el apartado 12 de la sentencia se señala que "el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto".

Continúa el apartado 13 que "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable".

En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

El apartado 14 añade que "es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos".

Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que "únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA" (apartado 15).

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que "para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa".

En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:

1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

Considerando los criterios expuestos anteriormente, cabe concluir que los terrenos cedidos por un ayuntamiento a una entidad íntegramente dependiente del mismo para ser destinados a la promoción de viviendas merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor.

Por ello, la base imponible de las viviendas protegidas construidas en los terrenos aportados que hayan sido promovidas por quien resulte adjudicatario de los mismos habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba el mencionado promotor.

R>IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Cesión gratuita del ayuntamiento a la empresa municipal (donación).

La donación del solar a la empresa municipal no estará sujeta ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por no tratarse de una transmisión patrimonial onerosa, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser el donatario una persona jurídica, ya que este impuesto grava las adquisiciones lucrativas de las personas físicas, pero no las de las personas jurídicas (que están gravadas en el Impuesto sobre Sociedades), según dispone el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que determina que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

La no sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados determinará la sujeción de la escritura pública en que se formalice la referida cesión del solar a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de este último impuesto, al cumplirse los requisitos regulados en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que establece que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Ampliación de capital de la empresa municipal con aportación no dineraria del solar.

El artículo 19.1.1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que "1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". El artículo 23.a) del mismo Texto Refundido determina que "Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas, la sociedad". Así mismo, el artículo 25.1 de dicho cuerpo legal establece que "1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas". Por último, el artículo 26 señala que "La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100".

De acuerdo con los preceptos transcritos, la ampliación de capital que efectúe la empresa municipal para recibir el solar, en concepto de aportación no dineraria, estará sujeta al gravamen por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tipo del 1 por 100, del que será sujeto pasivo dicha entidad, estando constituida la base imponible por el importe nominal de la ampliación (incluyendo, en su caso, la prima de emisión).

La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice la ampliación de capital a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar uno de los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, transcrito en el apartado anterior, pero no la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, que no es incompatible con la citada modalidad de operaciones societarias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.