Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2139-11 de 19 de Septiembre de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 140

Cuestión

Si las entidades vinculadas a la entidad consultante deben practicar retenciones e ingresos a cuenta, por recibir y abonar rentas de los servicios de arrendamiento mencionados.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la producción de la energía fotovoltaica así como al arrendamiento de terrenos, arrendamientos de servicios relacionados con la explotación de energía fotovoltaica y arrendamiento de placas solares. Es titular de una finca siendo éste el lugar en donde se encuentra al explotación de las actividades mencionadas, y además, es propietaria de las centrales fotovoltaicas.

La entidad consultante es parte vinculada con las sociedades M, S, A , B y C dado que los socios de ésta son también socios de las sociedades mencionadas. Dichas sociedades poseen la autorización administrativa de energía fotovoltaica concedida por la Consejería de Industria, que por condiciones de proyecto y trámites burocráticos han tenido que realizarse a dichas entidades vinculadas en lugar de a la entidad consultante.

Las sociedades vinculadas mencionadas para poder explotar la producción de energía fotovoltaica, deben poseer los bienes e instalaciones correspondientes para generar energía y obtener rendimientos derivados de ella. Debido a la falta de capacidad económica de las entidades vinculadas para obtener dichos bienes e instalaciones, la entidad consultante arrienda las placas solares y el solar donde se encuentran ubicadas dichas placas.

En efecto, las entidades vinculadas a la entidad consultante, poseen el derecho de explotación de la energía fotovoltaica, por lo que en su mayoría reciben por parte de la entidad consultante los siguientes servicios: el servicio de arrendamiento de terreno por la cesión de uso, el servicio de mantenimiento de la actividad de producción (arrendamiento de servicios) y el servicio de arrendamiento de las placas solares. La entidad consultante ha formalizado contratos con las entidades vinculadas en la que se recogen todos los servicios mencionados.

La entidad consultante señala que dichos contratos se califican de negocio, dado que en primer lugar, se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio apto para su explotación, y en segundo lugar, las instalaciones como soporte material y de empresa instalada por el cual se desarrollan los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. Añade el consultante, que un contrato de arrendamiento de negocio se entiende como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir explotado de la misma forma por el arrendatario durante la vigencia del mismo, debiendo conllevar el propio negocio desarrollado en el solar arrendado.

La entidad consultante tiene recogido en su objeto social el arrendamiento de negocio de parques solares fotovoltaicos y, posee una estructura organizativa propia con sus recursos humanos y medios materiales para el desarrollo de la actividad, de manera que existe una organización empresarial que determina la realización de una actividad económica.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Dado que la operación planteada responde a un contrato de arrendamiento de negocio con opción de compra, la contestación a esta consulta parte de la presunción de que por las cláusulas del contrato esta cesión cumpliría las condiciones para ser considerada como un arrendamiento operativo.

El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 que "las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan."

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), lo siguiente:

"Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.

(..).

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

(..)

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas."

Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas."

Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que "procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

El consultante señala que nos encontramos ante un contrato de negocio, dado que en primer lugar, se cede el elemento inmobiliario, y las instalaciones como soporte material y de empresa instalada por el cual se desarrollan los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. Añade el consultante, que su objeto social es el arrendamiento de negocio de parques fotovoltaicos y que posee una estructura organizativa propia con sus propios recursos humanos y medios materiales para el desarrollo de su actividad, de manera que existe una organización empresarial que determina la realización de una actividad económica.

Por otra parte, si se trata de un arrendamiento de negocio, tal y como señala el consultante en la consulta, para que las rentas satisfechas no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:

Por un lado, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: "La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..)."

En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.

En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.

El cumplimiento de estas circunstancias determinaría la ausencia de retención. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.