Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2140-18 de 18 de Julio de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 13, 15 y 84-. Real Decreto 1619/2012, art. 2.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 13, 15 y 84-. Real Decreto 1619/2012, art. 2.

Cuestión

Si la operación y factura recibida por la consultante se ajustan a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido o, por el contrario, si se trata de una adquisición intracomunitaria de bienes.

Descripción

La consultante es una persona física que realiza la actividad de compraventa de productos cosméticos y de nutrición y que adquiere unos bienes a una entidad establecida en Italia si bien en la factura que expide se identifica con un número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por las autoridades fiscales españolas y conteniendo la factura la mención de 'Inversión del Sujeto Pasivo. Artículo 194 de la Directiva 2006/112'.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, el artículo 15 de la Ley 37/1992 define las adquisiciones intracomunitarias de bienes como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores” señalando el artículo 13 del mismo texto legal que:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

La adquisición intracomunitaria de bienes como hecho imponible del impuesto es el corolario de una operación que comienza con una entrega de bienes interior que se entiende realizada en el territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España y que queda exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347 del 11 de diciembre), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo contenido es de trasposición obligatoria para los Estados miembros de la Comunidad y que dispone que:

“1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

Para que pueda tener lugar dicha operación es necesario, entre otras condiciones, que se produzca un transporte intracomunitario de bienes para su puesta a disposición, es decir, un transporte desde el territorio de un Estado miembro a otro.

En el caso de que ese transporte intracomunitario se produjera para la puesta a disposición de los bienes y el lugar de llegada fuera el territorio de aplicación del impuesto, la consultante habría realizado una adquisición intracomunitaria de bienes de conformidad con los artículos 13 y 15 de la Ley 37/1992 antes reproducidos correspondiendo a la misma la condición de sujeto pasivo tal y como prevé el artículo 85 de la Ley 37/1992 que establece que:

“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

Y lo anterior aún y cuando el proveedor italiano hubiera consignado en la factura expedida un NIF-IVA asignado por la administración española.

2.- No obstante, en el supuesto objeto de consulta y dada la ausencia en el escrito de consulta de indicación alguna en relación con la expedición de los bienes para su puesta a disposición, parece inferirse que los bienes se encuentran ya en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de su puesta a disposición por parte de la entidad italiana a favor de la consultante de forma que no parece que tenga lugar un transporte intracomunitario de dichos bienes y, por tanto, la consultante no habrá realizado una adquisición intracomunitaria de bienes.

Es la entidad italiana la que parece haber efectuado una entrega de bienes que cabría calificar, por la ausencia de transporte intracomunitario para la puesta a disposición de los mismos, como una entrega interior realizada en el territorio de aplicación del impuesto y sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

3.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

De acuerdo con lo anterior, por regla general, el sujeto pasivo será el proveedor de los bienes si bien cuando éste no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, corresponderá a ésta última la condición de sujeto pasivo al tener la consultante la condición de empresario o profesional.

En efecto, el artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

4.- En cuanto a la corrección de la factura recibida por la consultante y que documenta dicha operación, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 2.3 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.

Por tanto, la factura recibida por la consultante, como sujeto pasivo del impuesto en dicha operación, no debe ser expedida ajustándose a las normas contenidas en el Reglamento español de facturación pues, aunque la operación se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, el sujeto pasivo de la operación es, como se ha fundamentado en los apartados anteriores, la consultante, cumpliéndose la salvedad contenida en la letra a) del artículo 2.3 del Reglamento antes reproducido.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta la Directiva 2006/112/CE también contiene disposiciones relativas a las obligaciones de facturación que son de trasposición obligatoria por los Estados miembros en sus artículos 217 a 240.

Dispone el artículo 221 de la Directiva que:

“1.  Los sujetos pasivos deberán garantizar la expedición, por ellos mismos, por el adquirente o el destinatario o, en su nombre y por su cuenta, por un tercero, de una factura en los casos siguientes:

1) para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos;

(…).”.

Adicionalmente, y respecto del contenido obligatorio de las facturas, señala el artículo 226 de la Directiva que:

“Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

1) la fecha de expedición de la factura;

2) un número secuencial, basado en una o varias series, que identifique la factura de forma única;

3) el número de identificación a efectos del IVA, citado en el artículo 214, con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios;

4) el número de identificación del adquiriente o del destinatario a efectos del IVA citado en el artículo 214, con el cual se haya recibido una entrega de bienes o una prestación de servicios por la que sea deudor del impuesto, o una entrega de bienes citada en el artículo 138;

5) el nombre completo y la dirección del sujeto pasivo y del adquiriente o del destinatario;

6) la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados;

7) la fecha en que se ha efectuado o concluido la entrega de bienes o la prestación de servicios o en la que se ha abonado el pago anticipado mencionado en los puntos 4) y 5) del artículo 220, en la medida en que se trate de una fecha determinada y distinta de la fecha de expedición de la factura;

7 bis) en caso de que el IVA sea exigible en el momento de recibirse el pago de conformidad con el artículo 66, letra b), y el derecho de deducción nazca en el momento en que el impuesto deducible sea exigible, la mención «devengo por criterio de caja»;

8) la base de imposición para cada tipo o exoneración, el precio unitario sin el IVA, así como cualquier descuento, rebaja o devolución que no esté incluido en el precio unitario;

9) el tipo de IVA aplicado;

10) el importe del IVA pagadero, salvo en caso de aplicación de un régimen especial para el que la presente Directiva excluye esta mención;

10 bis) en caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor, la mención «facturación por el destinatario»;

11) en caso de exención, la referencia a la disposición aplicable de la presente Directiva o a la disposición nacional correspondiente, o cualquier otra referencia que indique que la entrega de bienes o la prestación de servicios está exenta;

11 bis) en caso de que el adquirente o el destinatario sea deudor del impuesto, la mención «inversión del sujeto pasivo»;

(…).”.

Por tanto, una de las menciones obligatorias en las facturas expedidas por proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto para documentar entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de las que el destinatario, en este supuesto la consultante, es el sujeto pasivo, por inversión, es, precisamente, la expresión “inversión del sujeto pasivo”, tal y como figura en la factura recibida por la consultante de la italiana.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.