Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2148-13 de 28 de Junio de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 83.2.1.b) y c) y 96.2.

Cuestión

M-CONSULTA V2148-13

Descripción

La entidad B tiene por objeto social la promoción inmobiliaria, la adquisición de terrenos y solares, su parcelación, construcción, urbanización, promoción de edificios, viviendas, locales, apartamentos, garajes. Participa en más de un 50% en las siguientes entidades: la entidad U (100%), la entidad A (100%), la entidad R (60%), la entidad G (100%), la entidad C (100%) y la entidad I (100%).

A su vez, la entidad B cuenta con una participación de un 40% en la empresa P. El objeto social de la entidad P es la adquisición de terrenos y solares, su parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificios, viviendas, locales, apartamentos, garajes, arrendamiento de los mismos, así como concursar y participar en adjudicaciones y concursos de obras públicas y privadas, además, es titular de una concesión demanial para la gestión y explotación de un centro comercial contando en la actualidad con los medios materiales y humanos, de manera indirecta, para el desarrollo de sus actividades empresariales.

A su vez, la entidad P ostenta el 100% de la sociedad T, la cual desarrolla su actividad en el mencionado centro comercial.

Se plantea realizar una serie de operaciones de reestructuración para facilitar la gestión empresarial de las distintas entidades y separar adecuadamente los riesgos del negocio de los diferentes sectores de la actividad.

1. Operación de escisión parcial financiera de la entidad B.

El objeto de esta operación de escisión consiste en separar jurídicamente el riesgo de los distintos negocios que dispone la entidad B dentro del sector de la promoción. Se creará una nueva sociedad limitada que será la beneficiaria de las participaciones de las sociedades portuguesas G, C e I, dedicadas todas ellas a la promoción inmobiliaria (y en las que la entidad B tiene una participación del 100%).

Del mismo modo se crearán otras dos nuevas sociedades limitadas (D y S), beneficiarias de las participaciones de la sociedad R (en la que la entidad B ostenta el 60%), y por otro lado de las entidades P, U y A (en las que la entidad B ostenta el 40%, 100% y 100% respectivamente).

La entidad escindida B mantendrá el desarrollo de la actividad de construcción y promoción inmobiliaria que viene realizando hasta ahora.

Con esta operación de escisión se transmitiría a las sociedades de nueva constitución las participaciones de las distintas sociedades, lo que implicaría la transmisión de todos los activos y pasivos de las mismas, así como la totalidad de los medios humanos necesarios con los que cuenta directa o indirectamente para la adecuada gestión de la actividad que dichas sociedades desarrollan. La entidad B recibiría a cambio de la transmisión de sus participaciones en las entidades beneficiarias valores representativos del capital social de estas últimas que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones con la consiguiente reducción del capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero.

Tras la operación de escisión, tanto las sociedades beneficiarias de la escisión como la sociedad escindida contarían directa e indirectamente con los medios y recursos personales y materiales necesarios para el desarrollo de su propia actividad, con lo que se conseguiría un mayor grado de profesionalización en cada actividad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Limitar el riesgo empresarial a la actividad inmobiliaria realizada por cada sociedad, en aras de evitar que afecten a todas las empresas los riesgos derivados de la actual situación de inestabilidad económica y financiera global.

-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión de negocio.

-Disponer de una contabilidad separada que permita conocer la marcha de la actividad inmobiliaria desarrollada por cada empresa.

-Facilitar la entrada de nuevos socios que estén interesados en la actividad de promoción inmobiliaria que desarrolla alguna de las entidades.

-Diferenciar los distintos negocios empresariales en desarrollo dentro de la actividad de promoción inmobiliaria, creando una estructura que permita una gestión más eficiente y toma de decisiones más dinámica mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento.

2. Operación de Fusión de las entidades S, P, U y A.

Se pretende realizar una fusión por absorción, en la que la entidad P sería la sociedad absorbente, con la que se unificaría la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada en una única entidad, absorbiendo a las entidades S, U y A. La entidad P mantendrá el ejercicio de la actividad de gestión del centro comercial y las participaciones de la entidad T (100%), que localiza y desarrolla su actividad en dicho centro comercial.

3. Operación de escisión de la entidad P.

La entidad P fusionada, pretende realizar una operación de escisión parcial por la que se segregaría el negocio consistente en la gestión del centro comercial, que incluye además las participaciones en la entidad T (el 100%), a una sociedad de nueva creación, de forma que la entidad P escindida se quedase con el negocio de la construcción y promoción inmobiliaria.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas dos últimas operaciones de reestructuración son:

-Simplificar y racionalizar la estructura actual respecto de las sociedades dedicadas a un mismo objeto social que supone la dispersión de una misma actividad entre distintas entidades.

-Mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, unificándolos en una entidad jurídica, incrementando la productividad y dotando a la empresa de mayor solvencia.

Contestación

1. Operación de escisión parcial financiera.

La entidad B pretende realizar una escisión parcial financiera en virtud de la cual segregará las participaciones en las entidades G, C e I, en las que participa al 100% y las transmitirá a una entidad de nueva creación.

Por otra parte, se crearán otras dos nuevas sociedades limitadas D y S beneficiarias de las participaciones en la entidad R (la entidad B detenta el 100% de la participación) y en las entidades P, U y A, en las que la entidad B participa en un 40%, 100%, y 100 % respectivamente.

La entidad B mantendrá el desarrollo de la actividad de construcción y promoción inmobiliaria que viene realizando hasta ahora.

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 83 del TRLIS, se entenderá por rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en las entidades, G, C, I, U, A y R en las que la entidad B participa en un 100%. Por el contrario, la escisión de las participaciones que ostenta la entidad B en la entidad P no podrá acogerse al régimen especial previsto en el artículo 83.2.1º c) puesto que la participación de B en P asciende al 40%, no constituyendo por tanto, participaciones mayoritarias.

Por otra parte, la entidad escindida B mantendrá en su patrimonio la actividad consistente en la construcción y promoción inmobiliaria.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII respecto de las participaciones en las entidades G, C, I, U, A y R pero no respecto de la escisión de la participación en la entidad P que deberá tributar con arreglo al régimen general.

2. Operación de fusión de las entidades S, P, U y A.

La entidad P procedería a absorber a las entidades S, U y A.

Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:

"1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(...)."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

3. Operación de escisión parcial de la entidad P.

Finalmente, la entidad P pretende realizar una operación de escisión parcial en virtud de la cual segregaría el negocio consistente en la gestión de un centro comercial y las participaciones que posee en la entidad T (100%).

a) En primer lugar, habría que distinguir la escisión parcial del negocio consistente en la explotación de un centro comercial, de la escisión de las participaciones de la entidad T, en el primer caso, el artículo 83 del TRLIS establece:

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)".

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada para la actividad de construcción y promoción inmobiliaria y la gestión de un centro comercial, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad de gestión del centro comercial que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de promoción y construcción inmobiliaria. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

b) En relación con la escisión de las participaciones de la entidad T (100%), de nuevo estaríamos ante una escisión parcial financiera.

Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, arriba reproducido, definía la escisión parcial financiera.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado. En efecto, la entidad P transmitiría en bloque a una sociedad de nueva constitución las participaciones de la sociedad T, (el 100%). Por otra parte, la entidad escindida P mantendrá en su patrimonio la actividad económica consistente en la construcción y promoción inmobiliaria.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación primera de escisión financiera parcial proyectada se realiza con los objetivos de limitar el riesgo empresarial a la actividad inmobiliaria realizada por cada sociedad, posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de gestión de inmuebles como de proveedores de clientes, disponer de una contabilidad separada, facilitar la entrada de nuevos socios y diferenciar los distintos negocios empresariales en desarrollo dentro de la actividad de promoción inmobiliaria creando una estructura más eficiente. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Por otra parte, en relación con las operaciones de fusión y posterior escisión parcial y financiera, estas operaciones se realizan con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura actual, mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande, conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos, potenciar la capacidad financiera y posibilitar la obtención de mejores fuentes de financiación, evitar la existencia de recurrentes préstamos intersocietarios, dividir racionalmente el riesgo del negocio, separar el riesgo empresarial, impedir que la crítica situación financiera de la actividad de promoción perjudique y limite la solvencia financiera de la actividad, y mejorar las vías de acceso a una financiación específica e independiente para cada actividad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.