Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2161-11 de 20 de Septiembre de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2161-11 de 20 de Septiembre de 2011

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Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 20/09/2011

Num. Resolución: V2161-11

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3

Cuestión

Impacto fiscal de la operación señalada.

Descripción

La entidad consultante A forma parte de un grupo fiscal como dominada, siendo la dominante del grupo la entidad H, que tiene el carácter de sucursal en España.

El accionista mayoritario de A es la entidad R, entidad de crédito con sede en Reino Unido y que participa directamente en el 23,78% de A y en un 75,94% a través de H. El 0,28% restante del total de acciones de A está en manos de accionistas minoritarios.

Se pretende realizar una aportación dineraria a A por parte de R, sin que la misma represente deuda con su accionista ni implique la emisión de acciones ni se considere la contraprestación de ningún servicio. La aportación dineraria se satisfaría en un 75,94% por la sucursal H y en un 24,06% restante por la propia entidad R.

La contabilización de la operación se realizará a través de la cuenta "Otros instrumentos de capital" de la Circular del Banco de España 4/2004, salvo por la parte correspondiente a los accionistas minoritarios que tendrá la consideración de ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Contestación

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(….)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.

En relación con la contabilización de esta operación, la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, no recoge específicamente la contabilización de esta operación, si bien, su norma octava establece que el tratamiento contable de las cuestiones no reguladas expresamente en esta norma, se regirá por lo regulado en las normas contables españolas vigentes compatibles con los criterios generales establecidos en la propia Circular.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en su norma de registro y valoración 18ª, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, considerando que las mismas no constituyen ingresos, registrándose directamente en los fondos propios. No obstante, en este caso, hay una pequeña parte de la aportación correspondiente a los socios minoritarios, que no se encuadra en la mencionada norma.

La consulta 7 del BOICAC 75 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para un caso análogo al señalado establece que:

"Por ello, la contrapartida del patrimonio entregado constituirá, con carácter general, un mayor valor de la inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la citada empresa filial (o en su caso, de la empresa dependiente a través de la cual se controle a la filial beneficiaria), salvo cuando no sea probable que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro derivados de la citada aportación –en cuyo caso, al no cumplirse la definición y el criterio de reconocimiento de los activos del Marco Conceptual de la Contabilidad debería registrarse como un gasto. En particular, se entenderá que no concurre dicha probabilidad en la obtención de recursos o beneficios económicos si, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realiza una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva".

Por tanto, cabe señalar que la aportación dineraria que se realice en proporción al porcentaje de participación que se posea no tendrá impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, la aportación dineraria que no se corresponda con el porcentaje de participación poseída (correspondiente a los socios minoritarios) tendrá la consideración de ingreso para la entidad A, integrándose en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al considerarse como una adquisición a título gratuito al que sería aplicable lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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