Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2161-15 de 15 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 15 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2161-15

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27, 28, 33, 34, 35, 37, 48, 49 y 68.

Cuestión

Si la ganancia patrimonial obtenida podría resultar exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante vendió en agosto de 2014 una oficina de farmacia reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de otra oficina de farmacia.

Contestación

El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
"n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor".
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación".
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido, actualizado, en el caso de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetarios previstos para el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que se aplicarán sobre el importe real por el que hubieran sido adquiridos, atendiendo al año en que se hubiera satisfecho, y sobre las amortizaciones atendiendo al año al que correspondan.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, si bien, debe tenerse en cuenta que durante los ejercicios 2013 y 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Al respecto se debe precisar que, conforme a la normativa del Impuesto, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión no está exenta por realizarse la reinversión en la adquisición de una nueva oficina de farmacia. No obstante lo anterior, el artículo 68.2 de la LIRPF, en su redacción vigente en el periodo impositivo 2014 (periodo en el que se realizó la venta de la oficina de farmacia), "Deducciones en actividades económicas", establece la siguiente deducción que podría resultar de aplicación a la consultante:
"(…) La deducción prevista en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará con las siguientes especialidades:
1.º Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.
A estos efectos se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión cuando, en los términos previstos en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.
La base de la deducción será la cuantía a que se refiere el párrafo anterior.
2.º El porcentaje de deducción será del 5 por ciento cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 32 de esta Ley o en la disposición adicional vigésima séptima de esta Ley, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.
3.º El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas señalados en el número 1.º anterior.
4.º No resultará de aplicación lo dispuesto en los apartados 5 y 8 del artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(…)".
De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá deducirse el importe resultante de aplicar el correspondiente porcentaje de deducción a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a rendimientos de actividades económicas, tanto los rendimientos procedentes de la venta de existencias efectuada al transmitir el negocio como el resto de rendimientos de actividades económicas obtenidos en el ejercicio. La parte de la base liquidable general sobre la que se aplica el porcentaje de deducción tiene como límite el importe de las cantidades destinadas a la adquisición de elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, no pudiendo superar el importe de la deducción la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Actividades económicas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre sociedades
Valor de adquisición
Pérdidas patrimoniales
Valor contable
Elementos patrimoniales
Rendimientos netos de actividades económicas
Ganancia patrimonial
Afectación de elementos patrimoniales
Base Imponible General
Período impositivo
Afectación de elementos patrimoniales a Actividades Económicas
Rendimientos de actividades económicas
Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
Inmovilizado material
A título oneroso
Valor de transmisión
Período máximo de amortización
Transmisión de elemento patrimonial afecto
Valor de mercado
Presupuestos generales del Estado
Base liquidable general
Base imponible del ahorro
Porcentaje de deducción
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Inversiones inmobiliarias
Cuota íntegra estatal IRPF
Cuota íntegra
Base de deducción
Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 16/2012 de 27 de Dic (Medidas tributarias para consolidación de finanzas públicas e impulso de la actividad económica) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 28/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 28/12/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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