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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2175-08 de 19 de Noviembre de 2008

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 19 de Noviembre de 2008
  • Núm. Resolución: V2175-08

Normativa

Ley 35/2006, Art. 14-1 b) 27-1 y 32-1; RD 439/2007, Art. 25

Cuestión

- Calificación de las retribuciones obtenidas en el caso de que el nombramiento de administrador recaiga en el auditor de cuentas y en el caso de que se designe a la sociedad de auditoría.
- Si podría aplicarse la reducción por periodo de generación superior a dos años.
- Si en el caso de percibir cobros provisionales y de forma fraccionada, podría entenderse, a los efectos de la aplicación de las reducciones anteriores, que deben imputarse al periodo correspondiente a la finalización de la fase de convenio o al correspondiente a la liquidación de la sociedad.

Descripción

El consultante, auditor de cuentas inscrito en el ROAC como persona física ejerciente y, como socio auditor de cuentas de una sociedad de auditoría, es nombrado administrador concursal en distintos procedimientos concursales.
La retribución por dicho cargo se percibe en distintos momentos, pudiendo efectuarse liquidaciones provisionales y excediendo de dos años en todos los casos los procedimientos concursales.

Contestación

En términos generales, y en cuanto al cargo de administrador ordinario ejercido en una sociedad, debe señalarse que tanto el artículo 1.3.c) del Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo 1995 (BOE de 29 de marzo), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas las sentencias de 22 de diciembre de 1994 y de 26 de diciembre de 2007) consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no empece la calificación a efectos del IRPF de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece:
"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
(…)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".
No obstante lo anterior, en los administradores concursales concurren una serie de circunstancias especiales, que derivan de la especial naturaleza de la administración concursal.
Así, el artículo 27.1 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE del 10 de julio), establece:
"1. La administración concursal estará integrada por los siguientes miembros:
1º Un abogado con experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
2º Un auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiados, con una experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
3º Un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado. El juez procederá al nombramiento tan pronto como le conste la existencia de acreedores en quienes concurran esas condiciones.
Cuando el acreedor designado administrador concursal sea una persona jurídica, designará, conforme al procedimiento previsto en el apartado 3 de este artículo, un profesional que reúna las condiciones previstas en el párrafo 2º anterior, el cual estará sometido al mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades y prohibiciones que los demás miembros de la administración concursal.
En caso de que el acreedor designado administrador concursal sea una persona natural en quien no concurra la condición de auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiado, podrá participar en la administración concursal o designar un profesional que reúna las condiciones previstas en el párrafo 2º anterior, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el apartado 3 de este artículo, quedando sometido el profesional así designado al mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades, prohibiciones y remuneración que los demás miembros de la administración concursal".
Por lo que respecta a sus retribuciones, el artículo 34 de la citada Ley 22/2003, dispone:
"1. Los administradores concursales tendrán derecho a retribución con cargo a la masa, salvo cuando se trate del personal de las entidades a que se refieren los párrafos 1º y 2º del apartado 2 del artículo 27 (se refiere al concurso de entidades sometidas a la supervisión de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, entidades de crédito y entidades aseguradoras).
2. Un arancel reglamentará la retribución correspondiente a la administración concursal, atendiendo a la cuantía del activo y del pasivo y a la previsible complejidad del concurso. Las participaciones de los profesionales designados administradores concursales en dicha retribución serán idénticas entre sí, y de doble cuantía que la del administrador concursal acreedor cuando se trate de persona natural y no designe profesional que actúe en su representación conforme a lo previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 27.
3. El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha.
4. En cualquier estado del procedimiento, el juez, de oficio o a solicitud de deudor o de cualquier acreedor, podrá modificar la retribución fijada, si concurriera justa causa y aplicando el arancel a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
5. El auto por el que se fije o modifique la retribución de los administradores concursales será apelable por cualquiera de éstos y por las personas legitimadas para solicitar la declaración de concurso."
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre (BOE del 7 de septiembre), establece el arancel de derechos de los administradores concursales y contiene el desarrollo reglamentario de lo regulado en el artículo 34 de la Ley 22/2003.
De la regulación anterior se concluye que en la administración concursal se distingue, por tanto, por un lado el abogado con experiencia profesional de al menos cinco años de ejercicio efectivo y el auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiados, con la misma experiencia profesional; y por otro lado, el acreedor titular de un crédito ordinario o con privilegio general no garantizado, al que no se exige experiencia profesional de ningún tipo.
Como se expresa en la exposición de motivos de la Ley Concursal:
"La administración concursal se regula conforme a un modelo totalmente diferente del hasta ahora en vigor y se opta por un órgano colegiado en cuya composición se combina la profesionalidad en aquellas materias de relevancia para todo concurso –la jurídica y la económica– con la presencia representativa de un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado. Las únicas excepciones al régimen de composición de este órgano vienen determinadas por la naturaleza de la persona del concursado –cuando se trate de entidad emisora de valores cotizados en bolsa, empresa de servicios de inversión, entidad de crédito o aseguradora–, o por la escasa importancia del concurso –en cuyo caso el juez podrá nombrar un solo administrador, de carácter profesional–."
Asimismo, el apartado 3 del reiterado artículo 27 de la Ley Concursal dispone que "El nombramiento de los profesionales que hayan de integrar la administración concursal conforme a lo previsto en el apartado 1 se realizará por el juez del concurso entre quienes, reuniendo las condiciones legales, hayan manifestado su disponibilidad para el desempeño de tal función al Registro oficial de auditores de cuentas o al correspondiente colegio profesional, en el caso de los profesionales cuya colegiación resulte obligatoria. A tal efecto, el referido registro y los colegios presentarán en el decanato de los juzgados competentes, en el mes de diciembre de cada año, para su utilización desde el primer día del año siguiente, los respectivos listados de personas disponibles. Los profesionales cuya colegiación no resulte obligatoria se inscribirán en las listas que a tal efecto se elaborarán en el decanato de los juzgados competentes. La incorporación de los profesionales a las respectivas listas será gratuita. Los profesionales implicados acreditarán en todo caso su compromiso de formación en la materia concursal".
En el mismo sentido, la Ley Concursal en su artículo 31 establece que estos administradores deberán señalar un despacho u oficina para el ejercicio del cargo, y en el artículo 32.4 se establece la posibilidad de nombrar auxiliares "sin perjuicio de la colaboración con los administradores concursales del personal a su servicio o de los dependientes del deudor".
De todo lo anterior debe concluirse que el abogado, auditor de cuentas, economista y titulado mercantil, son designados en atención al desarrollo de su actividad, encontrándose inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, colegiados en su respectivo colegio profesional o, cuando el desarrollo de su actividad no requiera colegiación obligatoria, inscritos en las listas establecidas al efecto.
Lo anterior determina que no pueda distinguirse la actividad desarrollada por los anteriores en las tareas desarrolladas respecto al conjunto de sus clientes, y la desarrollada respecto a la empresa en situación de concurso, ya que tanto la una como la otra son prestadas en el ejercicio de su actividad profesional, y con la utilización de los recursos personales y materiales empleados de forma indistinta o conjunta para el desarrollo de su actividad. El propio Real Decreto 1860/2004, antes citado, hace referencia en su exposición de motivos a que con el establecimiento del arancel se intenta "…añadir así unos rendimientos adecuados por el ejercicio de estas actividades profesionales a los que obtengan por las demás actividades compatibles a las que se dediquen o puedan dedicarse".
Por tanto, de acuerdo con el artículo 27.1 de la LIRPF, que establece:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Debe concluirse que en los casos de administración concursal previstos en el número 1º y 2º del apartado 1 del artículo 27 de la Ley Concursal, se generan rendimientos propios de una actividad profesional.
Por el contrario, en los supuestos del número 3º del apartado 1 del artículo 27 de la Ley Concursal, y en aplicación del antes reproducido artículo 17.2.e) de la LIRPF, se generan rendimientos propios del trabajo personal.
Por lo que respecta a la imputación de los ingresos, el artículo 14.1 b) de la LIRPF establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, es decir, con carácter general, de acuerdo al criterio de devengo y de correlación de ingresos y gastos ("Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", -artículo 19.1 del Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE de 11 de marzo-).
En consecuencia (y salvo que el contribuyente hubiera optado por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, en los casos y con los requisitos previstos en el artículo 7.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -BOE de 31 de marzo-, en adelante RIRPF), en cada uno de los ejercicios deberán declararse las retribuciones correspondientes a los servicios prestados en él, con independencia del momento en que se produzcan los cobros, y con independencia de que puedan existir liquidaciones provisionales (como sería el caso de la liquidación correspondiente a la fase común del concurso, que puede ser regularizada por la modificación de los valores de la masa activa y pasiva presentados por el deudor, como consecuencia de la aprobación definitiva del inventario y de la lista de acreedores, de acuerdo con el artículo 4.4 del Real Decreto 1860/2004 antes citado).
En lo que respecta a la consideración de los rendimientos como irregulares u obtenidos en un periodo superior a dos años, el artículo 32.1 de la LIRPF establece:
"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".
Por su parte, el artículo 25 del RIRPF dispone:
"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos ".
El caso consultado consistente en cobros percibidos de forma fraccionada, no se encuentra dentro de ninguno de los supuestos considerados reglamentariamente como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar la reducción en función del período de generación, por considerar la existencia de un período de generación superior a dos años, tal posibilidad también debe rechazarse en aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1, puesto que su procedencia del ejercicio de la actividad de la que de forma regular o habitual se han venido obteniendo este tipo de rendimientos impide la aplicación de la reducción.
Por otro lado, en el supuesto de que sea la sociedad auditora la designada como administradora concursal, las retribuciones percibidas por dicha sociedad deberán integrarse como ingresos de la actividad en la declaración que se presente en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente. Además, al ser una operación vinculada, los servicios prestados por el consultante a la sociedad de auditoría deberán valorarse por su valor normal de mercado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 de la LRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Administración concursal
Auditores de cuentas
Administrador concursal
Colegiado
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Procedimiento concursal
Crédito ordinario
Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC)
Rendimientos del trabajo
Nombramiento de la administración concursal
Retribuciones de los administradores
Impuesto sobre sociedades
Incapacidad
Entidades de crédito
Liquidación provisional del impuesto
Reducción por período de generación
Designación de administrador
Persona física
Actividades profesionales
Consejo de administración
Colegiación
Rentas sujetas al IRNR
Colegios profesionales
Persona jurídica
Comisión Nacional del Mercado de Valores
Administrador concursal acreedor
Asegurador
Declaración de concurso
Informe de la administración concursal
Rendimientos de actividades económicas
Juez del concurso
Bolsa
Actividades económicas
Servicio de inversión
Período impositivo
Colegiación obligatoria
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Imputacion de ingresos
Rendimientos de las actividades extractivas
Fase común del concurso

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

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