Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2177-10 de 01 de Octubre de 2010
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2177-10 de 01 de Octubre de 2010

Tiempo de lectura: 23 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 01/10/2010

Num. Resolución: V2177-10

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Normativa

LMV/ Ley 24/1988: art. 108.

Cuestión

1. Se plantea cuáles serán las implicaciones fiscales, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, derivadas de la condonación, sin contraprestación alguna, de los préstamos concedidos entre matriz-filial y entre hermanas.

2. Asimismo, se plantea si a las operaciones de escisión planteadas les resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS

3. Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto la explotación directa de tres hoteles, todos ellos situados en el mismo municipio.

La consultante pertenece al 100% a la sociedad A que a su vez está participada, por partes iguales, por dos sociedades, X e Y.

A su vez, la sociedad A detenta el 100% de los derechos de voto de la sociedad B, si bien el capital de dicha sociedad pertenece, a las sociedades X (50%) e Y (50%).

Tanto la sociedad A como la B concedieron préstamos a la consultante. En la actualidad, dada la mala situación financiera y ante la imposibilidad material de la devolución de dichos préstamos, las sociedades acreedoras (A y B) van a condonar, sin contraprestación alguna, dichos préstamos junto con los intereses devengados.

Al margen de lo anterior, los socios últimos de la consultante (X e Y) mantienen múltiples diferencias acerca del modelo de gestión que requieren los tres establecimientos hoteleros de los que son titulares.

Con el fin de superar dichas discrepancias, se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión total de la consultante en dos sociedades de nueva creación (C1 y C2), transmitiéndose a C1 uno de los establecimientos hoteleros y a C2 los dos hoteles restantes, junto con todo el personal y todos los pasivos. Dicha escisión tendría la consideración de proporcional, cuantitativa y cualitativamente;
- Dos operaciones de escisión parcial financiera mediante la cual la sociedad A transmitiría la cartera de acciones de C1 a Y y la cartera de acciones de C2 a X.

Contestación

1. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, existirá grupo:

"1. (?) cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
- Posea la mayoría de los derechos de voto.
- Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
- Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
- Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad A es titular del 100% del capital de la consultante por lo que, en virtud de lo anterior, ambas sociedades forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del C. Com.

Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se ha solicitado Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 14 de julio de 2009. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de estas operaciones de condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo:

El PGC 2007 regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª del PGC 2007, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de la cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.

R>En definitiva, la condonación de los préstamos concedidos por la sociedad dominante A no generará, en sede de la consultante, el registro de ningún gasto o ingreso contable ni, por tanto, fiscal.

En relación con la condonación del préstamo concedido por la sociedad B en favor de la consultante, dado que si bien la sociedad A detenta el 100% de los derechos de voto de la sociedad B, sin embargo no participa en el capital social de esta última, al no existir información suficiente que permita determinar la naturaleza de la relación entre dichas entidades, este Centro Directivo no puede manifestarse acerca de las implicaciones fiscales derivadas de la condonación del citado préstamo.

2. El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán íntegramente al socio de la consultante (A), no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Tras la operación de escisión total, se plantea llevar a cabo dos operaciones de escisión parcial financiera mediante las cuales la sociedad A transmitirá la cartera de acciones de la sociedad C1 a la sociedad Y y la cartera de acciones de la sociedad C2 a la sociedad X.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una "unidad económica" (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.

En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

El concepto de rama de actividad, por tanto, requiere la existencia de un conjunto patrimonial diferenciado, con gestión y características específicas en relación con el patrimonio que se segrega. En consecuencia, en la medida en que en el caso consultado se den las citadas circunstancias, permaneciendo en sede de la entidad escindida una rama de actividad o participaciones mayoritarias en otras entidades, la operación descrita cumpliría los requisitos objetivos señalados para la aplicación del régimen fiscal especial.

No obstante, en el escrito consultado, se plantea la realización de dos operaciones de escisión parcial, una por la cual A transmitirá las acciones de C1 a Y y otra por la cual A transmitirá las acciones de C2 a X.

Estas operaciones, aún cuando el consultante las califica como escisión parcial, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito, por cuanto no atribuyen acciones a X e Y respectivamente, en cada operación realizada, sino que constituyen una separación de socios y no una escisión parcial en los términos señalados al no ser proporcional y, además, el patrimonio escindido (participaciones en las sociedades C1 y C2) no constituyen ramas de actividad. Por tanto, esta operación no tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (–en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
[?]
2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración."

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados".

ONT FACE="Times New Roman">Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, en cuanto a las operaciones descritas en el escrito de consulta, cabe concluir lo siguiente:

La primera operación, consistente en la condonación de deudas que la consultante tiene con su socio único, constituye –como apunta la propia consultante– una donación que debe registrarse directamente en los fondos propios de la entidad sin pasar por resultados, pues no cabe considerarlo como mera liberalidad, sino como una aportación de capital que supone un aumento de los fondos propios. Esta operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social, recogido en el número 2 del artículo 19.1 del TRLITPAJD.

En cuanto a la operación de escisión total parece que tendrá la consideración de operación de reestructuración; en este caso, por el concepto de escisión total. Si esto es así, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Por último, dado que las operaciones de escisión parcial financiera planteadas no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, las operaciones de reducción de capital que en su caso pudieran realizarse estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

Por su parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas."

A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).

2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."

Conforme al precepto transcrito, en la operación de escisión total, no resultará aplicable el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en su apartado 2, pues su socio único (A), quien recibirá el 100 por 100 de las acciones de las nuevas sociedades (C 1 y C 2) ya tenía el control total de la sociedad escindida. Esto es, A no obtiene ni aumenta el control sobre una sociedad de inmuebles que no tuviera previamente.

Sin embargo, en virtud de las operaciones de escisión planteadas, X e Y obtendrán, cada una de ellas, el control total de sendas sociedades de inmuebles (C1 y C2), control que no tenían previamente. Por tanto, sí parecen cumplirse, en principio, los requisitos exigidos por el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV para la aplicación del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas.

No obstante, debe tomarse en consideración, el criterio de este Centro Directivo sobre la aplicación del artículo 108 de la LMV en virtud del cual:

«Para analizar la tributación de dicha operación en el ITPAJD, debe ponerse en relación lo dispuesto en dicho precepto –artículo 108, LMV– con las normas sobre incompatibilidad previstas en el texto refundido de la Ley del impuesto.

Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores que cumplan los requisitos y circunstancias descritos en el artículo 108.2.a) tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como transmisiones onerosas de bienes inmuebles cuando se trate de alguna de las dos operaciones siguientes:

Transmisiones de valores realizadas en el mercado secundario.
Adquisiciones de valores realizadas en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma.

Ahora bien, las prescripciones anteriores deben ponerse en relación con el mandato contenido en el artículo 1.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos:

R>"En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

A este respecto, cabe advertir que si bien el TRLITPAJD establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del "principio de especialidad", es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– ("Ley especial prevalece sobre Ley general"), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano "Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali" (la ley general posterior no deroga la especial anterior).

La interpretación conjunta que de los artículos 1.2 del TRLITPAJD y 108 de la LMV hace esta Dirección General de Tributos, es la siguiente:

Regla general: En términos generales, las transmisiones de valores –que en general están exentas del IVA y del ITPAJD– tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITPAJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del TRLITPAJD,
pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes –entre ellos, el artículo 21– del referido Texto Refundido.

Ahora bien, siendo la regla general la expuesta en el párrafo anterior, tal regla general debe ceder ante la que ahora se indica, por expresa disposición del artículo 108.2.a):

Regla especial: Si la transmisión de los valores se efectúa en los mercados primarios, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de cualquier otra forma,
y, además, la adquisición de los valores emitidos en el mercado primario confieren a su adquirente el control de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 108.2.a) o le permiten aumentar la participación en sociedades ya controladas,
en este caso, además de la tributación que corresponda por la operación societaria (OS) que se realice,
tal obtención del control o su aumento provocará la sujeción de la adquisición de los valores en el mercado primario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITPAJD como transmisión onerosa de bienes inmuebles.

En este caso, la obtención del control se realizará en una operación de canje de valores –y, por tanto, sujeta a la modalidad de operaciones societarias– efectuada mediante la adquisición de valores en el mercado secundario y no en los primarios. Por tanto, no resulta aplicable la regla especial expuesta, sino la regla general, según la cual, al tratarse de una transmisión de valores sujeta a operaciones societarias, la operación no ha de tributar como transmisión patrimonial onerosa.

[?].».

Dado que en el supuesto concreto planteado, la obtención del control de una sociedad con activo mayoritariamente inmobiliario o el aumento del control ya obtenido no se produce mediante la adquisición de valores en los mercados primarios, es decir, de nueva emisión, sino que la obtención o aumento del control se logra mediante la adquisición de valores en mercados secundarios, pues las acciones que recibirán X e Y no son de nueva emisión, no resultará de aplicación la regla especial y, por tanto, las operaciones de escisión planteadas no quedarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 108.2.a) de la LMV.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

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