Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2187-15 de 15 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 15 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2187-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3 y 11.4

Cuestión

1º) Cuándo se entiende producido el devengo en el Impuesto sobre Sociedades como beneficio de la expropiación.

2º) En qué ejercicio se entiende producido el devengo de los intereses de demora reconocidos.

Descripción

La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria. Es propietario desde 1977 de tres parcelas, en las que no existen edificaciones. En junio de 1989 parte del suelo propiedad de la entidad consultante se ve afectado por la Ley de Costas quedando un resto no afectado.

El Ayuntamiento en enero de 1991 realiza la Aprobación inicial de Revisión del PGOU destinando el suelo no afectado por la Ley de Costas, propiedad de la entidad consultante a Zona Verde y Red Viaria. Posteriormente, en diciembre de 1991 se produce la Aprobación definitiva del PGOU modificando definitivamente la calificación de los terrenos como Zona Verde viaria.

En marzo de 1998, la entidad consultante solicita inicio de expediente de expropiación y en abril de 2000 se presentó hoja de aprecio.

El Ayuntamiento estimó procedente el inicio de la tramitación del expediente de expropiación forzosa por ministerio de la ley, rechazando la hoja de aprecio del expropiado. Así, en diciembre de 2001 el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa fijo un justiprecio. En junio de 2005 la entidad consultante solicita la retasación de los terrenos ya que el Ayuntamiento ni pagó ni consignó pago alguno en el plazo establecido.

En mayo de 2005, la entidad consultante presentó hoja de aprecio. En Septiembre de 2008 el Jurado de Expropiaciones fijó el justiprecio de los terrenos, incluido el 5% del premio de afección, notificando el acuerdo de valoración el 19 de noviembre de 2008. El Ayuntamiento interpuso recurso Administrativo al no estar conforme con la valoración del jurado.

En marzo de 2012, el Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia desestimando la impugnación del Ayuntamiento y confirmando el valor de tasación fijado por el Jurado por el Jurado de Expropiaciones Forzosa.

En abril de 2012, el Ayuntamiento recurre la Sentencia ante el Tribunal Supremo e interpone en junio de 2012 recurso de casación ante el mismo. En noviembre de 2014 el Tribunal Supremo desestimó el recurso interpuesto por el Ayuntamiento, quedando fijado por tanto el justiprecio establecido con al retasación el 6 de junio de 2005.

En febrero de 2015, el Ayuntamiento firmó el documento de reconocimiento de deuda y acuerdo de Pago aplazado con garantía pignoraticia sin desplazamiento, resultando de la misma un calendario de pago del justiprecio y de sus intereses que finaliza en mayo de 2017, teniendo lugar en dicho momento el otorgamiento de la escritura pública de transmisión de dichos inmuebles.

Durante estos años, la entidad consultante ha incurrido en diversos gastos que ha ido imputando como mayor valor de los terrenos, en concreto los relacionados en el proyecto de obra de edificación previo al cambio de calificación urbanística, tasas y gastos de reclamaciones ante los tribunales.

La escritura de transmisión de los terrenos se otorgará cuando el Ayuntamiento termine de realizar todos los pagos a los que se ha comprometido.

Contestación

El apartado 1 del artículo 10 del de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores", y el apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 11 de la LIS, según el cual:

"1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(..).

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

(…)."

La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.

En el caso planteado, de la descripción de los hechos se infiere que el importe del justiprecio fue determinado en el momento de la retasación en junio de 2005. No obstante, el Ayuntamiento recurrió sucesivamente, primero ante el Tribunal Superior de Justicia y posteriormente ante el Tribunal Supremo, el importe de la indemnización fijada, recursos que fueron desestimados por parte de ambos Tribunales

En febrero de 2015 se firmó un convenio transaccional en virtud del cual se acordó el abono del justiprecio, junto con el premio de afección y los correspondientes intereses de demora, mediante su pago aplazado hasta el 31 de mayo de 2017. En dicho convenio el Ayuntamiento reconoció la Deuda el Pago Aplazado.

Adicionalmente, tal y como se describe en el escrito de consulta, se acordó que finalizado el pago, tendrá lugar el otorgamiento de la escritura pública de transmisión de dichos inmuebles, ahora bien no se mencionada cuándo tiene lugar la entrega de la posesión de la parcela objeto de expropiación, y la firma del acta definitiva de ocupación.

En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados, se parte de la presunción de que la transmisión de los riesgos de la finca expropiada y, por lo tanto, el devengo de la renta tendrá lugar en el año 2017, fecha en que se producirá el otorgamiento de la escritura pública de transmisión de dichos inmuebles, ahora bien, si el acta definitiva de ocupación de la que nada se menciona y la transmisión de los riesgos y beneficios de la finca expropiada se produce en fecha distinta o con anterioridad, habrá que tener en cuenta, que sería esa fecha en la que se produciría el devengo de la renta, siendo la firma de la escritura pública el medio utilizado para dar formalidad a una transmisión que ya tuvo lugar. En consecuencia, la transmisión de los riesgos y beneficios de la parcela objeto de expropiación, son cuestiones de hecho deberán ser probados ante los órganos competentes de la Administración Tributaria

Partiendo de la presunción señalada, en el supuesto concreto planteado es preciso destacar que en el convenio transaccional alcanzado entre las partes, se pacta el pago del precio en sucesivos plazos (entre febrero de 2015 y mayo de 2017). En dicha fecha (mayo de 2017), en que se efectuará el último pago estipulado se procederá al otorgamiento de la escritura pública de transmisión de dicho inmueble y partimos de la presunción, que es en dicha fecha cuando se formalizará el acta definitiva de ocupación. Por tanto, no cabe la aplicación del criterio de caja, recogido en el artículo 11.4 de la LIS, previamente transcrito, en la medida en que la transmisión jurídica de la propiedad tiene lugar en la fecha en que se formalizará el acta definitiva de ocupación, la cual coincide con la fecha en que se produce el último pago del precio, es decir, en mayo de 2017, teniendo, los pagos anteriormente realizados, la consideración de anticipos. Dichos anticipos no darán lugar al registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de su devengo sino que darán lugar al registro de un pasivo en el balance de la sociedad consultante. En consecuencia, no tendrán la consideración de ingreso, los pagos realizados antes de producirse la formalización del acta de ocupación (mayo de 2017), dado que tendrán la consideración de anticipos, no siendo de aplicación, por tanto, el criterio de caja como criterio de imputación temporal de la renta derivada de la expropiación.

Finalmente, a partir del reconocimiento del derecho de crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Período impositivo
Justiprecio
Indemnización por expropiación forzosa
Hoja de aprecio
Imputación temporal
Plan general de ordenación urbana
Zona verde
Retasación
Impuesto sobre sociedades
Escritura pública
Intereses de demora
Pago aplazado
Cuenta de pérdidas y ganancias
Premio de afección
Dueño
Expediente expropiatorio
Tramitación del expediente
Ope legis
Inicio del expediente expropiatorio
Operaciones a plazo
Reconocimiento de deuda
Calificación urbanística
Proyecto de obras
Compensación de bases imponibles negativas
Estimación directa
Elementos patrimoniales
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Actas de ocupación
Objeto de la expropiación forzosa
Endoso
Contraprestación
Adquisición de la propiedad
Tradición
Transmisión de la propiedad
Cuantía de la indemnización
Régimen criterio de caja
Derecho de crédito

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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