Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2198-19 de 16 de Agosto de 2019

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 53, y 54.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 53, y 54.

Cuestión

Si el consultante se podría aplicar:

- La reducción del artículo 54 de la LIRPF, por aportaciones al patrimonio protegido de su madre, previamente constituido según la Ley 41/2003.

- La reducción del artículo 53 por las aportaciones que realice a un plan de pensiones a favor de personas con discapacidad cuya titular fuera su madre.

- Compatibilidad de las reducciones de los artículos 53 y 54, en caso de ser el consultante el único aportante y destinar 10.000 euros al plan de pensiones, y otros 10.000 euros al patrimonio protegido.

Descripción

La consultante tiene reconocido un grado de discapacidad del 75% por la Consejería de Asuntos Sociales de la Comunidad de Madrid. Los consultantes se plantean la posibilidad de constituir un patrimonio protegido, realizando aportaciones el consultante (hijo), y siendo beneficiaria la consultante (madre). También se plantean realizar aportaciones a un plan de pensiones a favor de personas con discapacidad, cuyo titular sería la consultante.

Contestación

I) En primer lugar, señalar que no corresponde a este Centro Directivo determinar el cumplimiento de los requisitos de carácter civil que la normativa reguladora del patrimonio protegido del discapacitado establece para su válida constitución, por lo que se hace remisión a dicha normativa.

La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), regula en sus Capítulos I y II los requisitos para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y las reglas de su funcionamiento, y en su Capítulo III establece una serie de beneficios fiscales para dicho patrimonio . Al margen de otros requisitos, los apartados 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 41/2003, disponen:

“2. A los efectos de esta ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad:

a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por ciento.

b) Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento.

3. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.”

Por lo tanto, la constitución del patrimonio protegido únicamente podrá efectuarse en el caso de que la consultante se encuentre en alguno de los supuestos anteriores y se cumplan el resto de requisitos establecidos en la referida normativa.

Según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta, los consultantes están pensando constituir un patrimonio protegido, realizando aportaciones en metálico el consultante, y siendo beneficiaria su madre, y se cuestiona si el hijo tiene derecho a la reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad que se regula en el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

A este respecto, señalar que la regulación fiscal de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, constituidos al amparo de la Ley 41/2003, se encuentran recogida en los artículos 7.w, disposición adicional décimo octava (estos preceptos regulan la tributación de la persona con discapacidad) y en el artículo 54, que regula los beneficios fiscales de los aportantes a estos patrimonios, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la R7enta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Ahora bien, en todo caso, la aplicación de los beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.

Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”.

En definitiva, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en la normativa del IRPF para los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, las aportaciones realizadas con posterioridad a la constitución del patrimonio deben realizarse mediante documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados a dicho patrimonio.

Teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 54 de la LIRPF establece en cuanto a las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad se refiere, lo siguiente:

“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.

A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.

2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.

Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.

3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

4. No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas.

En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.

5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:

a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7 de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.

c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.

En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.

La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.

La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

En lo que respecta a la disposición de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido para la atención de gastos, el artículo 54.5 de la LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los términos establecidos en dicho artículo, por “la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”.

En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados.

No obstante, de acuerdo con criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas la ya citada con número de referencia V1956-18 de fecha 2 de julio de 2018, teniendo en cuenta todo lo expuesto, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En consecuencia, en principio, siempre que se cumplan todos los requisitos legales para ello, las aportaciones realizadas al patrimonio protegido realizadas por el hijo de la consultante (titular de dicho patrimonio), reducen la base imponible del aportante en la cuantía del valor de lo aportado, teniendo en cuenta los límites señalado en el artículo 54 de la LIRPF – límite máximo de 10.000 euros anuales, teniendo en cuenta que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales –.

II) La disposición adicional décima de la LIRPF, en relación con los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, establece:

“Cuando se realicen aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, a los mismos les resultará aplicable el régimen financiero de los planes de pensiones, regulado en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones con las siguientes especialidades:

1. Podrán efectuar aportaciones al plan de pensiones tanto la persona con discapacidad partícipe como las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

En estos últimos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia.

No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al plan de pensiones de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.

(…)”.

Como puede observarse, la aplicación del régimen fiscal especial de los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad está condicionada al cumplimiento previo del régimen financiero especial.

Debe señalarse que este Centro Directivo no es el órgano competente para determinar si la consultante se encuentra entre las personas que pueden acogerse a este régimen especial.

No obstante lo anterior, a título informativo, se traslada el criterio que sustenta la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Empresa:

“Sin perjuicio de la valoración de las situaciones particulares por parte de las entidades gestoras de fondos de pensiones, este Centro Directivo considera admisibles, en principio, a efectos del régimen especial de planes de pensiones para personas con discapacidad, los certificados en los que conste únicamente el grado de discapacidad, siempre que sea igual o superior al 65%, aunque no se especifique el tipo o tipos de minusvalía, atendiendo a la finalidad de dicho régimen especial de favorecer la previsión social complementaria de personas con discapacidad”.

En cuanto al régimen fiscal de las aportaciones a los planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad, en la medida en que las mismas se adapten a la normativa financiera, tales aportaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 53.1 de la citada LIRPF, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos:

“a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales.

Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 52 de esta ley.

b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros.

c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites previstos en este apartado 1.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las aportaciones realizadas por otras personas a sistemas de previsión social constituidos a favor de la persona con discapacidad podrán ser objeto de reducción en la base imponible con el límite máximo de 10.000 euros anuales. Dicha reducción deberá respetar igualmente el límite conjunto de 24.250 euros anuales de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad.

Por último, en relación a la última cuestión planteada en su escrito de consulta, se concluye que la reducción regulada en el artículo 53 de la LIRPF es independiente de la establecida en el artículo 54 de la misma ley.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en virtud de lo establecido en el artículo 50 de la LIRPF, la base liquidable general no podrá resultar negativa como consecuencia de la aplicación, entre otras, de ambas reducciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.