Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2204-05 de 31 de Octubre de 2005

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004 artículo 10

Cuestión

Las cuestiones planteadas se describen conjuntamente con la contestación a cada una de ellas.

Descripción

La nueva Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, constituye la primera normativa contable española, aplicable tanto a las cuentas consolidadas sino también a las individuales de las entidades de crédito, que incorpora criterios contables adaptados a las Normas Internacionales de Contabilidad, de manera que la aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la nueva realidad contable establecida en dicha Circular plantea algunas cuestiones fiscales que requieren aclaración.

Contestación

1º. Si el resultado contable que se deriva de la aplicación de la Circular 4/2004, del Banco de España, es el que debe ser tenido en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el apartado 2 de la norma primera de la Circular 4/2004 establece que las normas contenidas en la misma constituyen el desarrollo y adaptación al sector de entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a dichas entidades. Asimismo, la norma décima de la Circular 4/2004 establece la hipótesis del devengo para elaborar los estados financieros, siendo dicho criterio el establecido en el TRLIS para la imputación de ingresos y gastos.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.

2º. Si los intereses cuyo devengo se interrumpe derivados de instrumentos de deuda deteriorados, no se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en tanto no se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias por recuperación de la pérdida por deterioro.

De acuerdo con la norma vigésimo novena B.4) de la Circular 4/2004, el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias del devengo de intereses se interrumpirá para todos los instrumentos de deuda calificados individualmente como deteriorados, así como para aquellos para los que se hubiesen calculado colectivamente pérdidas por deterioro por tener importes vencidos con una antigüedad superior a tres meses.

Por tanto, dado que esta norma contable contenida en la Circular 4/2004 es asumida en la determinación de la base imponible por cuanto el TRLIS y su norma de desarrollo no establece precepto alguno sobre esta materia, los intereses no contabilizados por interrupción del devengo de los mismos en base a dicha norma contable no se integrarán en la base imponible en tanto no deban registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias por aplicación de los criterios contenidos en dicha Circular 4/2004.

3º. Si los ajustes por valoración del patrimonio neto no se integran en la base imponible al no formar parte del resultado contable.

La norma quincuagésima quinta de la Circular 4/2004 establece que las partidas de patrimonio neto se representan en los estados individuales en dos categorías: Fondos propios y Ajustes por valoración.

Formando parte de los fondos propios se encuentra la partida de "resultados del ejercicio" que recoge el importe de los resultados realizados en el ejercicio registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por otro lado, los "Ajustes por valoración" incluye los importes, netos del efecto fiscal, de los ajustes a los activos y pasivos registrados transitoriamente en el patrimonio neto a través del estado de cambios en el patrimonio neto hasta que se produzca su extinción o realización, momento en el que se reconocen definitivamente entre los fondos propios a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Como antes se ha indicado, según el artículo 10.3 del TRLIS, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En consecuencia, dado que la Circular 4/2004 establece el criterio de que los ajustes por valoración determinan ingresos y gastos que no se imputan en el resultado contable, los mismos no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

4º. Si las pérdidas y ganancias de los instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura contabilizados en el resultado contable se integran en su totalidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, se clasifican como activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias los instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura contable, registrándose directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios de valor razonable de los mismos.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, tales ingresos y gastos se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que tenga lugar el cambio en el valor razonable de estos activos financieros siempre que, tratándose de gastos, estén debidamente contabilizados de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS.

5º. Si las pérdidas y ganancias, tanto de los instrumentos de cobertura como de las partidas cubiertas, en las coberturas del valor razonable, al reconocerse en el resultado contable se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Según establece la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, se clasifican como activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias los activos financieros que, no formando parte de la cartera de negociación, se gestionen conjuntamente con pasivos por contratos de seguro valorados por su valor razonable, o con derivados financieros, que tengan por objeto y efecto reducir significativamente su exposición a variaciones en su valor razonable, o que se gestionan conjuntamente con pasivos financieros y derivados al objeto de reducir significativamente la exposición global al riesgo de tipo de interés.

Igualmente, la norma trigésima primera de la Circular 4/2004, en las coberturas del valor razonable, establece que han de reconocerse en el resultado contable las pérdidas y ganancias que surjan al valorar el instrumento de cobertura y la atribuible al riesgo cubierto. Lo mismo establece la norma trigésima segunda en las coberturas del valor razonable del riesgo de tipo de interés en una cartera de instrumentos financieros.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, estos ingresos y gastos contabilizados en la cuenta de resultados se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

6º. Si las pérdidas y ganancias de los activos financieros incluidos en la cartera de negociación se integran en la base imponible.

R>De acuerdo con la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, la cartera de negociación incluye activos financieros a valor razonable con cambios en cuenta de pérdidas y ganancias, esto es, la ganancia o pérdida de los cambios de valor razonable de estos activos se registran directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

A efectos fiscales, dichos ingresos y gastos contables se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS.

7º. Si los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio son deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La norma vigésimo primera de la Circular 4/2004, establece que los negocios realizados con instrumentos de capital propio, incluidas su emisión y amortización, serán registrados directamente contra el patrimonio neto de la entidad, sin que pueda ser reconocido ningún resultado. Los costes de cualquier transacción realizada sobre dichos instrumentos se deducirán directamente del patrimonio neto.

El artículo 19.3 del TRLIS establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal y reglamentaria.

En consecuencia, los costes de emisión y amortización de acciones tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que los mismos tengan la naturaleza de gasto según los criterios establecidos en la Circular 4/2004 y su registro contable sea con cargo a cuentas de reservas integrantes de los fondos propios de la entidad.

8º. Si la transmisión de acciones propias no produce alteración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Igualmente el TRLIS no contiene ninguna regulación específica acerca del tratamiento fiscal de las operaciones de transmisión de acciones propias, por lo que será de aplicación el criterio contable en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, esto es, el criterio regulado en la Circular 4/2004, por lo que tales operaciones no tendrán incidencia en la base imponible por cuanto la incidencia positiva o negativa no determina un resultado a computar en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino una simple variación del patrimonio neto de la entidad en tanto no se corresponda con un ingreso o gasto, según lo establecido en dicha Circular.

9º. Ajustes de primera aplicación:

a) Si los ajustes resultantes de aplicar por primera vez la Circular 4/2004 no pueden imputarse, a efectos fiscales, a ejercicios anteriores.

Según establece la disposición final única de la Circular 4/2004, la misma entrará en vigor, en lo que se refiere a los estados financieros individuales, el 30 de junio de 2005. Dicha Circular establece nuevos criterios contables sobre valoración, reconocimiento, bajas de activos y pasivos, así como de imputación de ingresos y gastos, de manera que los estados contables deben adaptarse a los mismos surgiendo diferencias respecto de las anteriores normas contables que determina la necesidad de realizar ajustes que se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

En consecuencia, en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, tales ajustes no pueden tener efectos fiscales en períodos impositivos anteriores al ejercicio 2005, por cuanto que la Circular 4/2004 no era la normativa contable vigente en dichos ejercicios. En definitiva, en esos ejercicios la base imponible se determinará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables vigentes en dichos ejercicios.

b) Si el abono a "reservas de revalorización" resultante de aplicar el valor razonable al activo material no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, si se integra en la base imponible el cargo a dicha cuenta.

La disposición transitoria primera de la Circular 4/2004 permite valorar por una sola vez los activos materiales de las entidades por su valor razonable, de manera que los ajustes necesarios se registran en la cuenta de reservas por revalorización.

Por su parte, el artículo 15.1 del TRLIS establece que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados".

En consecuencia, el importe de la revaluación realizada al amparo de aquella disposición no tiene efectos fiscales por cuanto no obliga a su inclusión en el resultado contable, sin que ello suponga un mayor valor a efectos fiscales de los activos afectados. En cuanto al posible cargo a dicha cuenta, ello representaría una pérdida de valor de los activos correspondiente, necesariamente, a ejercicios anteriores al 2005, por lo que se aplicaría lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, es decir, solamente sería deducible en la determinación de la base imponible del período impositivo del ejercicio 2005 en la medida en que esa pérdida de valor hubiese tenido la consideración de deducible en el período en el que realmente tuvo lugar la depreciación y, además, ello no determine una tributación inferior a la que hubiere derivado de imputar dicha depreciación al período que se generó.

c) Si las ganancias o pérdidas que se derivan del ajuste de primera aplicación consistente en un abono o un cargo en la cuenta de reservas, respectivamente, como consecuencia de valorar por el valor razonable a los instrumentos financieros que se reclasifiquen a la cartera de negociación, se integran, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La norma vigésima segunda de la Circular 4/2004 establece un criterio de imputación de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros clasificados en la cartera de negociación, en el sentido de que se registran directamente los cambios de valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias, de manera que los ajustes derivados de aplicar ese criterio de valoración, cargos y abonos a reservas, consecuencia de lo establecido en la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004 deben entenderse que se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en base a lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS.

d) Si la supresión del fondo de fluctuación de valores con abono a la cuenta del activo financiero no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, suponiendo la determinación de un nuevo coste de adquisición computable a efectos fiscales y, en su caso, la realización de un ajuste negativo si la provisión aplicada fue no deducible cuando se dotó.

Caso de que la supresión de dicho fondo se realizase con abono a reservas, si no se integrará en la base imponible si la dotación hubiese sido fiscalmente no deducible y, en caso de que hubiese sido deducible, si la integración en la base imponible se realiza a medida en que reviertan las circunstancias que fiscalmente determinaron su deducibilidad.

El artículo 19.9 del TRLIS establece que "cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible".

Por otra parte, la aplicación de los nuevos criterios contables establecidos en la Circular 4/2004 obliga, en la primera aplicación de la misma, a la supresión de estas provisiones con abono a los activos financieros afectados, de manera que por aplicación de lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS debe entenderse que la eliminación obedece a que son aplicadas a su finalidad y, por tanto, no procede su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, siendo la valoración resultante el coste de adquisición a efectos fiscales de dichos activos, siempre que la dotación hubiese tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible. No obstante, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 19.6 del TRLIS referente a la recuperación de valor posterior de tales activos. Si la provisión no fue deducible en el período en el que se dotó, la misma sería deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 siempre que por aplicación de los nuevos criterios contables, de haberse manifestado en el ejercicio 2005, la pérdida de valor del activo se hubiese integrado en el resultado contable de dicho ejercicio.

Respecto de las provisiones suprimidas con abono a reservas, dado que las mismas no se aplican a la finalidad a la que se dotaron, su eliminación debe integrarse en la base imponible del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 aun cuando no se contabilicen como ingresos del ejercicio, siempre que su dotación hubiese sido gasto deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS, con independencia de que se manifiesten o no las circunstancias para su reversión que determinaron su deducibilidad.

e) Si la supresión de los fondos de cobertura del inmovilizado, reduciendo el valor de los activos en aplicación de la disposición transitoria primera de la Circular 4/2002, no tiene trascendencia a efectos fiscales, excepto en cuanto a la determinación de un nuevo coste de adquisición de los activos afectados. Si deben integrarse en la base imponible el importe de aquellos fondos que se supriman con abono a reservas siempre que su dotación haya sido fiscalmente deducible.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 22 de aquella disposición transitoria, el criterio de valoración del coste atribuido a los activos adjudicados existentes al 1 de enero de 2004 es el que resulta de reducir al valor de tales activos el importe de las provisiones constituidas.

R>Según lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS, la eliminación de tales provisiones debe entenderse que es consecuencia de ser aplicadas a su finalidad y, por tanto, no procede su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, siendo la valoración resultante el coste de adquisición a efectos fiscales, siempre que la dotación hubiese tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible. No obstante, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 19.6 del TRLIS referente a la recuperación de valor posterior de tales activos.

En cuanto a las provisiones suprimidas con abono a reservas, dado que las mismas no se aplican a la finalidad a la que se dotaron, su eliminación debe integrarse en la base imponible del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 aun cuando no se contabilicen como ingresos del ejercicio, siempre que su dotación hubiese sido gasto deducible, en base a lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS.

f) Si el importe de provisiones dotadas en aplicación de la Circular 4/2001, denominadas de bloqueo de beneficios, que se suprimen con abono a reservas deben integrarse en la base del Impuesto sobre Sociedades siempre que la dotación hubiese sido fiscalmente deducible y no en caso contrario. No obstante, caso de la supresión de la provisión que se constituyó en las ventas con pago aplazado, si la integración debe realizarse a medida en que fiscalmente proceda la imputación de la plusvalía, en base a lo establecido en el artículo 14 del TRLIS.

Los nuevos criterios contables establecidos en la Circular 4/2004 obligan, en la primera aplicación de la misma, a la eliminación de determinadas provisiones con abono a reservas por entender que no responden a su finalidad.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS "cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible".

En consecuencia, dado que tales provisiones no se aplican a la finalidad a la que se dotaron, su eliminación debe integrarse en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 aun cuando no se contabilicen como ingresos del ejercicio, siempre que su dotación hubiese sido gasto deducible.

g) Si el importe de otras provisiones dotadas en aplicación de la Circular 4/2001 que se suprimen con abono a reservas deben integrarse en la base del Impuesto sobre Sociedades siempre que la dotación hubiese sido fiscalmente deducible y no en caso contrario.

La contestación al anterior apartado es aplicable a la presente cuestión.

h) Si los gastos de constitución, de primer establecimiento y los gastos de investigación activados que, como ajuste de primera aplicación, se imputan a reservas tienen la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Según la norma vigésima octava de la Circular 4/2004, no pueden ser reconocidos como activos intangibles los gastos de primer establecimiento, los gastos de investigación, las marcas comerciales, listas de clientes y partidas similares que hayan sido generados internamente, de manera que de acuerdo con la disposición transitoria primera de dicha Circular, la baja de tales activos por ajustes de primera aplicación deben cargarse a reservas.

Dado que dicha Circular establece un nuevo criterio de imputación de tales gastos, el mismo es aplicable en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en particular, el gasto derivado de la primera aplicación debe entenderse devengado en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera de dicha Circular, por lo que será deducible en la determinación de la base imponible de ese período impositivo en base a lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS.

i) Si es gasto fiscalmente deducible el cargo a reservas correspondiente al déficit derivado de la externalización de un fondo de pensiones.

Dado que el régimen fiscal de la externalización de compromisos por pensiones tiene una regulación específica, la deducción fiscal se ajustará a lo establecido en la disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002.

j) Si la activación de impuestos anticipados no tiene transcendencia fiscal y, en consecuencia, el abono a reservas del ajuste de primera aplicación no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con la norma cuadragésimo segunda de la Circular 4/2004, pueden contabilizarse impuestos anticipados aun cuando reviertan en un plazo superior a diez años. La activación de tales impuestos por diferencias que en aplicación de la Circular 4/2001 se consideraron como permanentes, producirá un abono a reservas con contrapartida en la cuenta de impuestos anticipados.

Según establece el artículo 14 del TRLIS, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades ni de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

Por tanto, dado que el registro de tales impuestos es una representación del anticipo del pago del Impuesto sobre Sociedades, no tendrá la consideración de ingreso ni de gasto el cargo y abono, respectivamente, derivado de la contabilización de esos impuestos anticipados.