Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2231-15 de 16 de Julio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

Derecho a practicar de nuevo a partir de 2014 la deducción por inversión en vivienda habitual, considerando su supresión y el régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012, con efectos 1 de enero de 2013. En caso afirmativo a partir de qué cantidad satisfecha puede recomenzar a practicarla: desde la primera que satisface a parir del empadronamiento, de la sentencia de divorcio, en febrero de 2015, o desde alguna otra.

Descripción

El consultante vuelve a residir y empadronarse en octubre de 2014 en la que constituyó su vivienda habitual desde 2007 hasta 2012, año en que contrajo matrimonio y la puso en arrendamiento; durante esos años practicó la deducción por inversión en vivienda habitual.

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone que:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, (?) concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio (?).".
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras." (Artículo 54.2 del RIRPF).
En su apartado 3 añade: "3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (...).".
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Ésta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
El inicio del cumplimiento del conjunto de requisitos exigidos para poder alcanzar la consideración de vivienda habitual –residencia habitual y permanencia– pudiera producirse dentro de los doce primeros meses desde su adquisición o bien en cualquier otro momento posterior. En el primero de los casos el contribuyente tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas desde la adquisición, en el otro supuesto tendría derecho a comenzar a practicarla en función de las que satisficiese a partir de dicho momento.
Por tanto, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a partir de la fecha en la que el contribuyente traslada su residencia habitual a una vivienda de su propiedad adquirida con anterioridad a los doce meses precedentes a dicho traslado –y con independencia de que durante otro período previo la vivienda ya hubiese alcanzado para él la consideración de vivienda habitual y hubiera practicado la deducción por su adquisición– tendrá derecho a comenzar a aplicar la deducción por las cantidades que, desde entonces, satisfaga por su adquisición.
Si por la vivienda en cuestión ya hubiera practicado la deducción durante un período precedente sin que desde entonces, desde que dejó de constituir su residencia habitual, la hubiese practicado por cualquier otra vivienda, tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción teniendo en consideración desde la primera cantidad satisfecha a partir de que comienza de nuevo a constituir su residencia habitual. En otro caso, de haberla practicado entre ambos períodos por cualquier otra, para iniciar la práctica de la deducción habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. En los dos supuestos la ase máxima de deducción será de 9.040 euros anuales.
En definitiva, el derecho a practicar la deducción surge con independencia de que la vivienda hubiese alcanzado en otro tiempo anterior la consideración de vivienda habitual –bien por haber constituido la residencia habitual del contribuyente durante tres años continuados o bien, sin llegar a ello, por haberse dado alguna circunstancia que hubiese permitido alcanzar el carácter de habitual– o no la hubiese alcanzado.
Para consolidar las deducciones que desde entonces pudiese practicar, la vivienda tendrá que alcanzar la consideración de vivienda habitual –nuevamente, si fuese el caso–, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.
En el presente supuesto, dado que es en 2014 cuando la vivienda vuelve a constituir la residencia habitual del contribuyente, y por tanto en fecha posterior a 31 de diciembre de 2012, habrá que tener en consideración el cambio legislativo introducido por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) (?) c) (?) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (?)" De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el presente caso, en referencia a la actual residencia habitual del consultante, dado que la adquirió en 2007 y practicó la deducción por su adquisición en diversos ejercicios precedentes a 2013, mientras tuvo la consideración de vivienda habitual, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio, pudiendo reiniciar la práctica de la deducción –de no haber también practicado por la vivienda en la que residió con su ex cónyuge– en función de las cantidades que satisfaga a partir del momento en el que la vivienda vuelve a constituir su residencia habitual –no teniendo que esperar a la sentencia de divorcio, ni coincidir, necesariamente, con la fecha de empadronamiento en ella–, teniendo que cumplir con cuantos requisitos establezca la normativa del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.