Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2234-15 de 16 de Julio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

A. Considerando la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual y el establecimiento de un régimen transitorio por la Ley 16/2012, con efectos 1 de enero de 2013, posibilidad de reiniciar la práctica de la deducción a partir del momento en el que la vivienda vuelva a constituir su residencia habitual. En caso afirmativo, a partir de qué volumen de inversión puede reiniciar la práctica de la deducción por la misma.
B. Si durante el período de tiempo en el que dicha vivienda no constituya su residencia habitual puede continuar practicando la citada deducción.

Descripción

El consultante dejará de residir en 2015, por motivos personales, en la vivienda que adquirida en 2008 viene constituyendo desde entonces su residencia habitual y por la cual practica la deducción por inversión en vivienda habitual. Tiene la intención de en un futuro, aproximadamente transcurridos doce meses, volver a residir en dicha vivienda con carácter habitual y permanente.

Contestación

A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone que:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, (?) concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio (?).".
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras." (Artículo 54.2 del RIRPF).
En su apartado 3 añade: "3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (...).".
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Ésta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
El inicio del cumplimiento del conjunto de requisitos exigidos para poder alcanzar la consideración de vivienda habitual –residencia habitual y permanencia– pudiera producirse dentro de los doce primeros meses desde su adquisición o bien en cualquier otro momento posterior. En el primero de los casos el contribuyente tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas desde la adquisición, en el otro supuesto tendría derecho a comenzar a practicarla en función de las que satisficiese a partir de dicho momento.
Por tanto, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a partir de la fecha en la que el contribuyente traslada su residencia habitual a una vivienda de su propiedad adquirida con anterioridad a los doce meses precedentes a dicho traslado –y con independencia de que durante otro período previo la vivienda ya hubiese alcanzado para él la consideración de vivienda habitual y hubiera practicado la deducción por su adquisición– tendrá derecho a comenzar a aplicar la deducción por las cantidades que, desde entonces, satisfaga por su adquisición.
Si por la vivienda en cuestión ya hubiera practicado la deducción durante un período precedente sin que desde entonces, desde que dejó de constituir su residencia habitual, la hubiese practicado por cualquier otra vivienda, tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción teniendo en consideración desde la primera cantidad satisfecha a partir de que comienza de nuevo a constituir su residencia habitual. En otro caso, de haberla practicado entre ambos períodos por cualquier otra, para iniciar la práctica de la deducción habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. En los dos supuestos la ase máxima de deducción será de 9.040 euros anuales.
En definitiva, el derecho a practicar la deducción surge con independencia de que la vivienda hubiese alcanzado en otro tiempo anterior la consideración de vivienda habitual –bien por haber constituido la residencia habitual del contribuyente durante tres años continuados o bien, sin llegar a ello, por haberse dado alguna circunstancia que hubiese permitido alcanzar el carácter de habitual– o no la hubiese alcanzado.
Para consolidar las deducciones que desde entonces pudiese practicar, la vivienda tendrá que alcanzar la consideración de vivienda habitual –nuevamente, si fuese el caso–, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.
En el presente supuesto, dado que, en cualquier caso, la vivienda volvería a constituir la residencia habitual del contribuyente en una fecha posterior a posterior a 31 de diciembre de 2012, habrá que tener en consideración el cambio legislativo introducido por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. (?)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (?)" De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el presente caso, siendo propietario de la vivienda y, por su consideración de vivienda habitual, haber practicado por esta la deducción con anterioridad a 1 de enero de 2013, el consultante sí cumple con los requisitos para aplicar el citado régimen transitorio, pudiendo reiniciar la práctica de la deducción en función de las cantidades que satisfaga por su adquisición a partir del momento en el que la vivienda volviese a constituir su residencia habitual –dado que no ha practicado la deducción por cualquier otra vivienda–, teniendo que cumplir para su consolidación con cuantos demás requisitos establezca la normativa del Impuesto.
B. Referente a la aplicación de la deducción durante el período de tiempo en el que una vivienda no constituya la residencia habitual del contribuyente cabe indicar lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 54 del Reglamente del Impuesto, antes trascrito, desde el momento en el que el contribuyente deje de residir en la vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta deja de tener el carácter de habitual. Así queda claramente recogido en el segundo párrafo de su apartado 1 al disponer: "... se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de?".
Siendo así, el consultante no podrá practicar la deducción en función de las cantidades que satisfaga por la adquisición de su vivienda desde el momento en el que esta pierda el carácter de habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.