Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2235-20 de 01 de Julio de 2020

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 01 de Julio de 2020
  • Núm. Resolución: V2235-20

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a, 76-2-2º, 76-5, 80 y 89-2

Cuestión

Si las operaciones de reestructuración planteadas en el escrito de consulta pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Las personas físicas consultantes, Pf1 y Pf2, son dos cónyuges casados en régimen de gananciales y propietarios al 100% de dos sociedades:

-La entidad A dedicada a la actividad de guarderías y enseñanza infantiles y al arrendamiento de locales y viviendas. En la primera actividad cuenta con trabajadores y en la segunda no tiene trabajadores dedicados exclusivamente a dicha actividad.

-La entidad B dada de alta en el epígrafe de alquiler de viviendas. Para el desarrollo de esta actividad no cuenta con ningún empleado con contrato laboral.

Ambos cónyuges se plantean la realización de dos operaciones de reestructuración de su patrimonio societario consistentes en:

-Constitución de una sociedad, NEWCO, a la que aportarán la totalidad de las participaciones de las que son titulares en A y B, pasando a ser esta nueva sociedad la titular única de ambas y los cónyuges los únicos partícipes de aquélla.

-Con posterioridad a dicha operación, la sociedad A se escindiría totalmente y pasaría a una sociedad de nueva creación, NEWCO1, la actividad educativa y de guardería infantil, a otra sociedad de nueva creación, NEWCO2, su patrimonio inmobiliario constituido por locales y plazas de garaje no vinculados a vivienda y a la sociedad preexistente B, su patrimonio inmobiliario constituido por viviendas y plazas de garaje a éstas vinculadas. Esta última sociedad pretende adquirir nuevas viviendas y explotarlas en régimen de alquiler, cumpliendo los requisitos para que le sea de aplicación el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:

- Mejora de la gestión de cada actividad especializándose cada sociedad y la personas llamadas a dirigirlo en su sector respectivo de actividad, manteniendo desde la sociedad holding la unidad de criterio entre los objetivos de una y otra y facilitando su financiación.

- Independizar las decisiones de inversión de cada empresa, así como mejorar el acceso a recursos que faciliten las inversiones en uno y otro sector de su actividad.

- Desvincular tanto la actividad de enseñanza del riesgo empresarial y reputacional derivados de la actividad inmobiliaria como, viceversa, desvincular las inversiones inmobiliarias del posible riesgo de la entidad dedicada a la actividad de enseñanza.

- Facilitar en el futuro el relevo generacional en la dirección de las dos actividades, así como la distribución hereditaria entre los herederos de las personas físicas propietarias.

- Facilitar el acceso a nuevos inversores en las distintas actividades sin que sea necesario que participen en ambas actividades.

- Facilitar en el futuro el cumplimiento de los requisitos exigidos por el régimen fiscal de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en la llamada a desarrollar tal actividad.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

(…)”.

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (NEWCO) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (concretamente el 100% de las entidades A y B), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación a la posterior operación de escisión total, el artículo 76.2 de la LIS establece lo siguiente:

“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(...).”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1ºa) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida A tiene un único socio (NEWCO), que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión (NEWCO1, NEWCO2 y B), respetando el mismo porcentaje de participación que tenía en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones de reestructuración se realizan con la finalidad de:

Mejora de la gestión de cada actividad especializándose cada sociedad y la personas llamadas a dirigirlo en su sector respectivo de actividad, manteniendo desde la sociedad holding la unidad de criterio entre los objetivos de una y otra y facilitando su financiación.

Independizar las decisiones de inversión de cada empresa, así como mejorar el acceso a recursos que faciliten las inversiones en uno y otro sector de su actividad.

Desvincular tanto la actividad de enseñanza del riesgo empresarial y reputacional derivados de la actividad inmobiliaria como, viceversa, desvincular las inversiones inmobiliarias del posible riesgo de la entidad dedicada a la actividad de enseñanza.

Facilitar en el futuro el relevo generacional en la dirección de las dos actividades, así como la distribución hereditaria entre los herederos de las personas físicas propietarias.

Facilitar el acceso a nuevos inversores en las distintas actividades sin que sea necesario que participen en ambas actividades.

Facilitar en el futuro el cumplimiento de los requisitos exigidos por el régimen fiscal de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en la llamada a desarrollar tal actividad.

Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Capital social
Valor nominal
Persona física
Escuela infantil
Patrimonio inmobiliario
Plaza de garaje
Impuesto sobre sociedades
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
Causas económicas
Traslado del domicilio social
Aportaciones de activos
Valores representativos del capital social
Sociedad de gananciales
Holding
Contrato de Trabajo
Inversiones
Inversiones inmobiliarias
Riesgo empresarial
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Inversor
Sociedad cooperativa
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Estado miembro de la Unión Europea
Comuneros
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Patrimonio social
Modificaciones estructurales
Sociedades mercantiles
Sucesión universal
Participaciones sociales
Único socio
Evasión fiscal
Fraude

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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