Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2243-05 de 03 de Noviembre de 2005

Normativa

L 37/1992 arts. 4.Uno, 5.Uno.a), 8.Dos.2º, 79.Uno, 84.Tres

Cuestión

Tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la consultante y de las demás entidades titulares del proindiviso.
Tributación de la adjudicación de la parcela a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su defecto, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

Cuatro entidades tienen en proindiviso cuatro fincas registrales (parcelas de terreno). La entidad consultante pretende adjudicarse la totalidad de una de ellas a cambio de su participación en las restantes.

Contestación

1) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por tanto, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se partirá del resultado contable, calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes que establezca el TRLIS.

La operación que se pretende realizar es una permuta (artículo 1.538 del Código Civil), en virtud de la cual la consultante se adjudica la totalidad de una de las fincas a cambio de su participación en las restantes.

De acuerdo con los apartados 2.e) y 3 del artículo 15 del TRLIS, los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado y las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. En el caso planteado, la consultante integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la parte de la finca que se considera obtenida como consecuencia de la operación y el valor contable por el que está registrado su participación en los terrenos que entrega.

2) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5.Uno.a) de la LIVA establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Según el artículo 84.Tres de la LIVA, "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

El artículo 8.Dos.2º de la LIVA establece expresamente que se consideran entrega de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En consecuencia, la disolución parcial de una comunidad de bienes a través de la adjudicación de una parcela de terreno a uno de los comuneros será una operación sujeta al Impuesto, si dicha comunidad de bienes tiene la condición de empresario o profesional.

En ese caso, la base imponible habrá de determinarse de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la LIVA, según el cual, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, dada la escasa información aportada en el escrito de consulta, no es posible realizar un pronunciamiento más concreto.

En cualquier caso, si la entrega de la mencionada parcela estuviera sujeta al Impuesto por tener la comunidad de bienes la condición de sujeto pasivo, no le resultaría aplicable ningún supuesto de exención en la medida en que, como parece desprenderse del escrito presentado, el terreno es edificable.

3) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD), establece que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

El artículo 7 del TRLITPAJD, en relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dispone en sus apartados 1.A) y 5 lo siguiente:

"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas."

"5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

En cuanto a la operación que se pretende realizar, constituye una permuta, según el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que "la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra".

A este respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que "en las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".

En el caso planteado nos encontramos ante una permuta en la que un comunero transmite la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad a los otros tres comuneros a cambio de un inmueble en el que ya tenía una parte.

De acuerdo con los preceptos y consideraciones anteriores, cabe indicar, en primer lugar, que la transmisión de bienes inmuebles estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sólo en el caso de que no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, estando sujeta a dicho impuesto, esté exenta (salvo que se renuncie a la exención según la normativa de dicho impuesto). En caso contrario, la operación tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido y no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Si, de acuerdo con lo anterior, se produce la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se producirá además la sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados de la escritura pública en la que se formalice la operación al cumplir los requisitos regulados en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

Tratarse de una primera copia.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

En lo referente a la transmisión de la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad a los otros tres comuneros, no puede decirse estrictamente que el comunero ostente una participación social, sino una cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, de manera que el tipo impositivo debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico.

No obstante, si la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, se origina el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPAJD y el artículo 4.Cuatro de la LIVA, quedando la operación no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.