Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2265-05 de 08 de Noviembre de 2005

Normativa

Ley 29/1987 art. 20-6

Cuestión

Si puede el heredero adjudicar a su hijo la nuda propiedad o pleno dominio de las participaciones heredadas sin incumplir el requisito de permanencia. Si, en el caso de ampliación de capital de la entidad con aportación de Fondos de inversión, cabe donar las participaciones con derecho a la reducción del 95% en el mismo impuesto. Si, por último, se considerarían afectos a la actividad tales Fondos de inversión y, en consecuencia, sobre qué valor se aplicaría la reducción antedicha para el supuesto de donación.

Descripción

Adquisición "mortis causa" de participaciones en entidad mercantil por la que se practicó la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de conformidad con lo previsto en Ley 3/2002, de 29 de abril, de la Comunidad Autónoma de Galicia.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
La primera cuestión que se plantea en el escrito de consulta se refiere a si la adjudicación de la titularidad de participaciones adquiridas "mortis causa" por parte del heredero a favor de su legitimario conforme al instituto de la "apartación" establecido en la Ley 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho Civil de Galicia, afectaría al requisito de permanencia "durante 5 años" para el mantenimiento de la reducción practicada en su día.
A tal respecto, cabe advertir que la legislación estatal exige el mantenimiento del valor de adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante sin necesidad, en caso de adquisiciones "mortis causa", de que el adquirente tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Consiguientemente, siendo de aplicación la legislación autonómica en la materia, citada en el propio escrito y ejercida en el marco de las competencias normativas previstas en el artículo 40.1.a) de la ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el artículo 47.2 a) de dicha ley establece que corresponde a la Comunidad Autónoma que hubiese dictado la disposición la contestación de las consultas vinculantes que se refieran a la misma, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la primera cuestión suscitada en el escrito de consulta.
En segundo lugar, se plantea la viabilidad de practicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en caso de donación de participaciones de una entidad mercantil.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa indiviual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Dando por supuesto el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los integrantes del grupo familiar, tal y como se afirma en el escrito de consulta, nada cabe oponer al derecho, en cuanto tal, a aplicar la reducción a que se refiere el precepto reproducido, siempre que, lógicamente, se cumplan los requisitos que especifica y, entre ellos -por lo que respecta a la duda que se plantea- que el donante deje de ejercer funciones directivas y de percibir remuneraciones por su desempeño, renunciando, en consecuencia, a su condición de Administrador aun no siendo remunerada, salvo que se trate, como prevé la ley, de una mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
Ahora bien, cosa distinta del derecho a la práctica de la reducción es la base o el valor sobre el que ha de operar la misma, con lo que se pasa a considerar la tercera cuestión que se suscita, es decir, si se considerarían afectos a la actividad los Fondos de Inversión aportados en la ampliación de capital y, en definitiva, si la reducción opera sobre el total importe de las participaciones donadas o exclusivamente sobre el valor que resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En relación con este extremo, debe traerse a colación que el último párrafo del artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece que "la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad". Razones de lógica y coherencia interna exigen que el porcentaje de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones opere sobre el importe que resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de los elementos de que se trate.
Ahora bien, no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza. En contestación a consulta tributaria vinculante de 2 de diciembre de 2004, a propósito de una participación en un Fondo de Inversión Inmobiliaria y su posible afectación a la actividad de la tenedora, se establece:
"De acuerdo con lo establecido en el apartado reproducido, tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria."
En tanto en cuanto se acredite esa necesariedad y, por ende, la procedencia de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de un concreto elemento patrimonial, en igual medida procederá, según se ha expuesto, la reducción sobre su valor en el impuesto sucesorio, en los términos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.