Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2271-15 de 20 de Julio de 2015

Normativa

Ley 29/1987 art. 3-1-b. RITPAJD RD 828/1995 art. 7 y 12-c. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2

Cuestión

Tributación de la operación de la subrogación del préstamo hipotecario.
Si la liberación del consultante del préstamo hipotecario supone una donación.

Descripción

La consultante compró en el año 2.009 como bien privativo y en régimen de separación de bienes un local comercial. El mismo día se escrituró un préstamo hipotecario figurando como prestatarios ambos consultantes, ya que así lo exigió la entidad que concedió el préstamo. La consultante ha asumido el abono de todas las cuotas hasta este momento. Actualmente se han divorciado y la sentencia de divorcio establece que el consultante queda exonerado del pago del crédito hipotecario, por lo que pretenden efectuar una escritura de subrogación y novación del crédito hipotecario pendiente de abonar, asumiendo la consultante la nueva escritura de subrogación.

Contestación

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) (TRLITPAJD) que determina en su apartado primero que "El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia."
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de dos prestatarios, pero cuyo importe ha utilizado uno de ellos –la consultante– para la adquisición de un local que es de su propiedad exclusiva y que se está devolviendo íntegramente con su dinero, negocio jurídico que puede encubrir una donación por parte del otro prestatario –su ex pareja–, que no ha adquirido parte alguna de la propiedad de dicho local; además, debe analizarse si la posible exclusión de este segundo prestatario de dicha condición, con asunción de su deuda por la primera prestataria, constituye una donación. En definitiva, se trata de determinar si el contrato de préstamo hipotecario celebrado o la novación que de él pretende hacerse pueden encubrir sendas donaciones, negocios jurídicos todos ellos regulados en el Código Civil. Por tanto, para calificarlos jurídicamente, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que "Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas" y en el segundo, que "Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas.". Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que "Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato.". De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
En cuanto al fondo del asunto, dos son las cuestiones que se pueden plantear:
Primera: Si la novación del préstamo consistente en la exclusión del consultante como coprestatario supondría una donación de la consultante, por asumir una deuda de el sin contraprestación.
En primer lugar, cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que el ex marido de la consultante aparece junto a ella como coprestatario en la escritura pública de préstamo hipotecario, si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del local que adquiría la consultante, que iba a ser pagado íntegramente por ella y que iba a ser de su propiedad exclusiva. La consultante manifiesta que les obligó la entidad financiera, pero eso no es razón suficiente, pues, en principio, podría haber sido avalista, sin necesidad de figurar como prestatario. Por lo tanto, parece razonable considerar que el ex marido de la consultante, que figura como prestataria en la escritura pública, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que ella ha asumido, junto con él, la obligación de devolver el dinero prestado.
En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos" (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que "Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e "inter vivos" a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: ? c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento."
Ahora bien, parece que, si bien el ex marido de la consultante fue destinatario de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, el ex marido de la consultante le prestaba a ésta su mitad del préstamo para pagar el local (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, tal y como parece por la descripción de los hechos y por la sentencia judicial de divorcio, en la novación del préstamo consistente en sustituir al ex marido de la consultante como codeudor, asumiendo la consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda del ex marido se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que él le hizo a ella; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que ella le devuelve a él el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el "animus donandi" –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por el ex marido de la consultante a ésta, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si la circunstancia de que el ex marido de la consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de un local privativo de ella supone una donación de aquél a ésta por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco.
Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior. En primer lugar, cabe indicar que, en principio, la circunstancia de que el ex marido de la consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de un local privativo de ella sí parece suponer una donación de éste a aquella por el 50 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar la mitad de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso privativo del consultante. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que "Constituye el hecho imponible: ? b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos."
Sin embargo, para ello, sería necesario que el ex marido de la consultante contribuyera efectivamente a cada pago del préstamo, abonando la mitad de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte de la consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si el ex marido de la consultante no ha contribuido a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior.
Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probada por los consultantes suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si el ex marido de la consultante contribuyó a los pagos al banco, devengo que se produciría individualmente en cada uno de tales pagos, por la mitad que el aporte, aunque, como se ha manifestado anteriormente, la sentencia judicial de divorcio parece ser prueba suficiente para entender que los pagos de la cuotas del crédito hipotecario han sido realizados por la consultante.
En lo referente a la tributación de la consultante por la subrogación del préstamo el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina que:
"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."
En cuanto a la base imponible, el artículo 30.1 del mismo texto legal dispone que:
"En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses."
Si se produce la subrogación de la consultante en la posición del ex marido y en la obligación de devolución del crédito garantizado con hipoteca, sin producirse ninguna otra modificación en las condiciones del préstamo, como parece que es caso planteado, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la anterior, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.