Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2274-15 de 20 de Julio de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 21 y 58.

Cuestión

1º) Si el inicio de un nuevo ejercicio económico el 1 de abril de 2015 provocaría la aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si la entidad consultante pasaría a tener la consideración de entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el que se integrarían C y el resto de sus sociedades participadas en más de un 75%, con efectos desde el 1 de abril de 2015.

3º) Si la transmisión de la participación en A le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplirían los requisitos previstos en su apartado primero en cuanto a participación, período de tenencia y sujeción a tributación.

4º) Si sería de aplicación la referida exención a la plusvalía diferida en su momento en las transmisiones de las acciones de A producidas en el marco de las aportaciones llevadas a cabo a favor de D y de las posteriores fusiones entre C y P y entre C y D.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad dedicada a la tenencia de participaciones cuyo principal activo es una participación del 100% en una sociedad no residente en territorio español, la entidad B, que a su vez participa en más de un 99% en la sociedad de nacionalidad española C.

La entidad C tiene por objeto el desarrollo de actividades inmobiliarias y la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades, entre las que cabe destacar una participación significativa en un Grupo D. Para el desarrollo de dichas actividades, la entidad C cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. La entidad C es la cabecera de un grupo de consolidación fiscal desde el año 2011 en el que actualmente se encuentran integradas otras cuatro entidades participadas.

A finales del año 2014, las entidades consultante y C y el resto de sociedades del grupo fiscal modificaron la fecha de cierre de su ejercicio social, pasando de concluir en septiembre de cada año a hacerlo el 29 de noviembre. De este modo, se modificó también el período impositivo del grupo fiscal que C encabezaba.

Recientemente se ha llevado a cabo una nueva modificación del ejercicio social de C, de forma que ha pasado a cerrarse el 31 de marzo de cada año. Así pues, en fecha 1 de abril de 2015 se ha iniciado un nuevo ejercicio social que concluirá el día 31 de marzo de 2016 y en el que se integra la entidad consultante.

No se prevén nuevas modificaciones de la fecha de cierre de los ejercicios sociales de la entidad consultante y la entidad C en los próximos ejercicios.

La entidad C ostenta una participación del 38% en la sociedad D, cabecera de un grupo con presencia internacional dedicado a la explotación de áreas y estaciones de servicio en núcleos y vías de comunicación, incluyendo servicios de hostelería y restauración, así como la explotación de tiendas de conveniencia o multitiendas.

Hasta el año 2013, C ostentaba la participación en D a través de una sociedad holding E de la que poseía el 38% del capital social. La entidad E fue posteriormente absorbida por D de modo que la participación en el capital social de esta última entidad pasó a ser directa.

La participación en E provenía de dos operaciones societarias. Por una parte, de la aportación de acciones de D a esa sociedad en el marco de la alianza estratégica suscrita con el otro socio de referencia de D, y por otra de la absorción por parte de C de otra sociedad de su grupo empresarial en el año 2001 (la entidad P).

En el momento de la fusión, la entidad P ostentaba una participación en E superior al 5% de su capital social, y con un período de tenencia ininterrumpida superior al año.

Las participaciones de D que fueron aportadas a E por parte de C y P en el marco de la referida alianza estratégica provenían de diversas adquisiciones directas realizadas a terceros. Las participaciones aportadas tanto por C como por P, suponían una participación superior al 5% del capital social de D, teniendo asimismo un período de tenencia ininterrumpida superior a un año. Todas las operaciones fueron acogidas al régimen especial previsto en las distintas normativas del Impuesto sobre Sociedades aplicables para las operaciones de reestructuración empresarial. Tanto en las aportaciones llevadas a cabo como en las operaciones de fusión, las participaciones del Grupo D que se transmitieron siempre representaban una participación superior al 5% y con un período de tenencia ininterrumpida superior al año.

El Grupo D está integrado por una multitud de sociedades que se integran en su perímetro de consolidación contable. Además de estar formado por sociedades españolas, el Grupo cuenta con sociedades residentes en diversos países (Estados Unidos, Chile, México, Portugal.St Martin...entre otros), territorios con los que España ha suscrito Convenios para evitar la doble imposición o Acuerdos de intercambio de información, excepto en el caso de St Martin con quien España únicamente ha firmado un Acuerdo de Intercambio de Información. El Grupo D dispone en ese país de dos sociedades que operan concesiones de tiendas en el segmento conocido como "duty free". Dichas sociedades se encuentran sujetas a tributación por un impuesto que grava los beneficios empresariales a un tipo nominal del 34,5% No obstante, hasta la fecha dicho Impuesto no ha sido satisfecho efectivamente como consecuencia de la existencia de pérdidas en las sociedades, pérdidas que posteriormente han sido compensadas.

El Grupo D está participado mayoritariamente por el Grupo R dedicado asimismo a la realización de actividades de restauración, para colectividades y a la gestión de concesiones vinculadas con la restauración y ventas retail para viajeros.

Actualmente, se está analizando la posibilidad de transmitir la participación que E ostenta en D, reinvirtiendo con carácter inmediato la mayor parte de los fondos obtenidos en la matriz del Grupo R, de modo que C pasaría a ostentar una participación aproximada del 5,5% de la sociedad R.

Contestación

De acuerdo con la disposición final duodécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la entrada en vigor de la misa se produce el 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo determinadas especialidades.

Por tanto, si el ejercicio económico de las entidades que forman parte del grupo fiscal se inicia el 1 de abril de 2015, al mismo le resultará de aplicación la LIS.

El Capítulo VI del Título VII de la LIS regula el régimen de consolidación fiscal. El artículo 58 de la LIS establece los siguientes criterios para determinar las entidades que forman parte de un grupo fiscal:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

(?)

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(?)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

(?)".

En relación con la configuración del grupo fiscal a partir de 1 de abril de 2015, tal y como establece el artículo 58 de la LIS, la entidad consultante se convierte en entidad dominante del grupo fiscal constituido por C y todas aquellas entidades que cumplan la condición de dependientes.

En este sentido, el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

"4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.".

De conformidad con lo anterior, en el presente caso el inicio de un nuevo ejercicio económico el 1 de abril de 2015, implicará la aplicación de la LIS. Dado que la entidad consultante adquiere la condición de dominante del grupo fiscal, ello conlleva la extinción del grupo fiscal cuya dominante era la entidad C, si bien, con los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS. En ese caso, será necesaria la opción por la aplicación del régimen de consolidación fiscal y su comunicación a lo largo del período impositivo que media entre el 1 de abril de 2015 y el 31 de marzo de 2016, según lo dispuesto en la Disposición transitoria vigésimo quinta de la LIS.

Por otra parte, el artículo 21 de la LIS establece:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

(?)

2. (?)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(?)

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

(?)"

La entidad consultante plantea si será de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a la transmisión de las participaciones en la entidad D. De los datos que se derivan de la consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 21 para aplicarle la exención prevista. En efecto, la entidad C ostenta un porcentaje de participación en D superior al 5% durante más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.

Por otra parte, en la medida en que la entidad D tenga un importe de ingresos provenientes de participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores durante los períodos de tenencia de la participación en ella que no haya superado el 70% de sus ingresos totales, no es necesario analizar el porcentaje de participación que dicha entidad ostenta, directa o indirectamente, en otras entidades.

Finalmente, en relación con las participaciones en el capital de entidades no residentes en territorio español señala la entidad consultante que se cumpliría el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS en relación con todas y cada una de las sociedades del Grupo.

Por tanto, la entidad consultante podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a la plusvalía que se derive de la transmisión de la participación en D, en concreto respecto de la diferida en su momento en las transmisiones de las acciones de D producidas en el marco de las aportaciones llevadas a cabo a favor de C y de las posteriores fusiones entre las entidades C y P y las entidades C y D. Por otra parte, a las rentas generadas no les sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 21 de la LIS en la medida en que la renta diferida en su momento se corresponda con operaciones de aportación que, de haberse transmitido actualmente sin haber mediado una operación de aportación acogida al régimen fiscal especial, hubieran cumplido los requisitos establecidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS y, en su caso, la letra b) del mismo apartado. Por otra parte, debe indicarse que el apartado 4 del artículo 21 de la LIS no aplica en el caso de operaciones de fusión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.