Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2277-19 de 03 de Septiembre de 2019

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 03 de Septiembre de 2019
  • Núm. Resolución: V2277-19

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 11-Dos-15º; 21-6º; 69-Uno-1º; 70-Dos; 78-Uno- .RIVA RD 1624/1992 art. 9-1-5º.

Cuestión

Si debe emitir factura el consultante a la empresa española por el pago recibido, y si debe en la misma aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la totalidad de la cantidad recibida o solo sobre la parte que corresponde a su propia mediación, debiendo en tal caso el mediador chino expedir factura por el importe restante.

Descripción

El consultante es un abogado que va a prestar un servicio de mediación a un cliente residente en China, para que éste a su vez preste servicios de mediación a una empresa española que va a vender maquinaria de segunda mano a un comprador chino.

El consultante recibiría en su cuenta bancaria el pago efectuado por la empresa española por los servicios recibidos del mediador chino. Con posterioridad, el consultante transferirá dicho pago a su cliente, descontando el importe de su propia comisión.

Contestación

1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5 de dicha Ley declara que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En cuanto a las actividades concretas descritas en la consulta, debe señalarse en primer lugar que el cliente chino del consultante presta un servicio de mediación en relación con una operación de entrega de bienes.

El artículo 8 de la Ley del Impuesto, en su apartado dos, número 6º señala que también se consideran entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra”.

Por el contrario, si el mediador chino actúa en nombre ajeno, como parece desprenderse del escrito de la consulta, la operación que realiza se considerará como prestación de servicios a efectos del Impuesto, por establecerlo así el artículo 11, apartados dos, número 15º de la referida Ley:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de ser vi servicios:

(…).

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

También parece claro de la descripción de hechos que realiza el consultante que los servicios que él mismo presta al mediador chino tienen, igualmente, la consideración de servicios de mediación por cuenta ajena.

3.- En relación con el lugar en que se entienden prestados los servicios de mediación descritos, debemos por tanto diferenciar entre los que presta el consultante al mediador chino, y los que presta el mediador chino a la empresa española.

El artículo 69 de la Ley del Impuesto establece las reglas generales de localización de los servicios, estableciendo:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 70 establece determinadas reglas especiales para determinar el lugar de realización de ciertos tipos de servicios, estableciendo en su apartado dos:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

De acuerdo con los mencionados preceptos, los servicios de mediación que presta el empresario chino a la empresa española se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, dado que tienen por destinatario a un empresario o profesional radicado en el mismo, con independencia de la sede del prestador, tal y como establece el artículo 69.Uno.1º.

Por lo que se refiere a los servicios prestados por el consultante al empresario chino, si bien la aplicación de la regla general del artículo 69.Uno.1º daría lugar a considerar que no se prestan en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá analizarse si su utilización o explotación efectivas se realizan en dicho territorio, a efectos de la aplicación de la regla especial del artículo 70.Dos.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

3.- Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.

La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.

Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia rechaza, en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.

Estima la Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

Por lo tanto, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute prevista en el artículo 70. Dos de la Ley, al servicio de mediación objeto de consulta, prestados por el consultante al empresario chino, es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto. Tal y como hemos indicado, el destinatario de los servicios del consultante los utiliza para, a su vez, prestar otros servicios de mediación que se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto por la regla general del artículo 69.Uno.1º, al tener por destinatario a un empresario establecido en el mismo.

Así pues, cabe concluir que sí resultará aplicable la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos, de modo que ambas prestaciones de servicios de mediación se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- Por último en cuanto a esta primera cuestión, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho Impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

5.- No obstante lo anterior, estando ambos servicios de mediación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una mediación en una operación de exportación debe tomarse en consideración lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…).

6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre sente artículo.”.

Este precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente en su apartado 1, número 5º:

“Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…).

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

(…).”.

Este Centro directivo, en contestaciones a varias consultas vinculantes, como la de 9 de febrero de 2015, número V0535-15 o la de 30 de diciembre de 2015, con número V4152-15, concluyó que el servicio de mediación está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con las operaciones de exportación que realice el destinatario de los servicios de mediación. Sensu contrario, no estará exenta, en virtud de este precepto, cuando se refiera a otras operaciones diferentes de aquellas.

Así pues, los servicios que presta el mediador chino a la empresa española exportadora estarán sujetos al Impuesto pero exentos en virtud del artículo 21.6º de la Ley 37/1992. En cambio, estará sujeto y no exento el servicio de mediación prestado por el consultante al mediador chino, dado que no se relaciona directamente con una exportación llevada a cabo por su cliente.

6.- De acuerdo con todo lo anterior, el consultante deberá expedir factura por los servicios prestados a su cliente chino, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la base del importe que, en última instancia, dicho cliente le satisface por su mediación (es decir, en este caso, la cantidad que detrae el consultante al remitirle el pago efectuado previamente por la empresa española). Así se deriva del apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, según el cual ”la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

En cambio, el mediador chino no deberá repercutir cuota alguna a su cliente, la empresa española exportadora.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Territorio de aplicación del impuesto
Prestación de servicios
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Empresario individual
Proveedores
Actividades empresariales
Actividades empresariales y profesionales
Comisionista
Medios de transporte
Residencia habitual
Establecimiento permanente
Tramitación telemática
Cuentas bancarias
A título oneroso
Dueño de obra
Contrato de comisión
Comitente
Actividades económicas
Sociedad de responsabilidad limitada
Suministro Inmediato de Información
Mercancías
Agregación
Aeronaves
Embarcaciones
Medios de prueba
Contraprestación

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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