Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2282-15 de 20 de Julio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89

Cuestión

Si a la operación planteada le es de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto si la operación se catalogaría como aportación no dineraria especial.
Si a los efectos de determinación de la antigüedad de las participaciones aportadas por una persona física que hayan sido adquiridas por ésta mediante una transmisión a título lucrativo en los términos de los artículos 33.3.c) y 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se considerará como tal la existente en sede de la donante.
Si los motivos económicos alegados pueden considerarse motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación proyectada.

Descripción

La sociedad A tiene como principal actividad la tenencia y gestión de participaciones en sociedades. Su principal activo es la participación del 6,647% en el capital social de la sociedad B, la cual a su vez participa en el 100% del capital social de la sociedad B1, que es una sociedad inmobiliaria dedicada al arrendamiento de locales de negocio, disponiendo de un parque inmobiliario y de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad.
Asimismo, la sociedad A es titular del 100% del capital social de la sociedad C, que tiene por objeto el arrendamiento de inmuebles, disponiendo de un parque inmobiliario y de los necesarios medios materiales y humanos.
A su vez, la persona física PF1 es accionista a título personal en la sociedad D, con un porcentaje de participación en el capital social de la misma del 20%. La sociedad D tiene la consideración de holding mixta que desarrolla las actividades de tenencia y gestión de participaciones en otras entidades, destacando su participación del 11,985% en el capital social de la sociedad B; y la actividad inmobiliaria de arrendamiento y promoción, disponiendo de un parque inmobiliario y con los medios materiales y humanos necesarios. La sociedad A está participada por personas físicas integrantes de un grupo familiar, en concreto, por la persona física PF1 con una participación del 61,06%, la persona física PF2 con una participación del 19,47%, y la persona física PF3 con una participación del 19,47%.
Ninguna de las sociedades mencionadas reúne los requisitos para ser considerada una entidad que tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos establecidos por el artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las participaciones ostentadas por la persona física PF1 en la sociedad D, representativas del 20% del capital social tienen un doble origen:
- El 13,52% por adquisición a título oneroso y lucrativo anteriores a 2012.
- El 6,48% por transmisión a título lucrativo (donación) realizada por la persona física PF4 a PF1 mediante escritura de donación de participaciones sociales formalizada el 18 de junio de 2014. La transmisión de las mismas no ha tenido la consideración de ganancia patrimonial por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La totalidad de las participaciones objeto de la donación tenían a la fecha de elevación a público de la escritura una antigüedad superior a un año en sede de la donante.
La persona física PF1 se plantea la posibilidad de aportar la participación que actualmente ostenta en la sociedad D a la sociedad A.
La sociedad A es residente en territorio español.
Una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participa en los fondos propios de la entidad en, al menos, un 5%.
La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, ni cumple los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que se pretenden obtener con la aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad D a favor de la sociedad A se pueden sintetizar en:
- Una simplificación de la estructura societaria y del patrimonio empresarial del aportante, unificando en una única sociedad la totalidad de las participaciones en la sociedad D facilitando, a su vez, una mejora de la gestión y eficiencia de la participación.
- Conseguir una mejora y optimización de los recursos financieros derivados de la inversión en la sociedad D, centralizando en una única sociedad los dividendos que anualmente pudiese llegar a repartir aquélla en el futuro.
- Fortalecer la imagen patrimonial de la sociedad A, facilitando el acceso y la obtención de financiación en mejores condiciones que le permitan afrontar nuevas inversiones empresariales.

Contestación

No es objeto de la presente contestación la procedencia o no de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto a efectos de la presente consulta se considera que resulta aplicable a la donación de participaciones de la sociedad D, por parte de la persona física PF4 a la persona física PF1, el artículo 20.6 citado.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no le sean de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, la persona física PF1 va a aportar a la sociedad A, residente en territorio español, y en la cual participará tras la aportación en, al menos, un 5%, las participaciones que posee en la sociedad D, a la que se supone que no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas y, según se manifiesta, no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, representando dicha participación al menos el 5% de sus fondos propios (un 20%).

En lo que se refiere al requisito de que las participaciones aportadas se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, en el escrito de consulta se señala que el 13,52% de las participaciones se adquirió con anterioridad a 2012, y el 6,48% se adquirió por donación en junio de 2014, teniendo las participaciones objeto de la donación una antigüedad superior a un año en sede de la persona física donante a la fecha de elevación a público de la escritura de donación.

El artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que:

"3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(?)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(?)"

El artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que:

"(?)

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."

De lo manifestado en el escrito de consulta se desprende que en el momento de realizar la aportación no dineraria, parte de las participaciones no se han poseído durante un año, pero que fueron donadas aplicando la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el artículo 36 de la Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De ser así, circunstancia que no es objeto de análisis ni valoración por este Centro Directivo con ocasión de esta contestación, se entiende cumplido el requisito del año de tenencia.

De acuerdo con todo lo expuesto, parecen que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 87 de la LIS, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de lograr una simplificación de la estructura societaria y del patrimonio empresarial del aportante, unificando en una única sociedad la totalidad de las participaciones en la sociedad D facilitando, a su vez, una mejora de la gestión y eficiencia de la participación; conseguir una mejora y optimización de los recursos financieros derivados de la inversión en la sociedad D, centralizando en una única sociedad los dividendos que anualmente pudiese llegar a repartir aquélla en el futuro; y fortalecer la imagen patrimonial de la sociedad A, facilitando el acceso y la obtención de financiación en mejores condiciones que le permitan afrontar nuevas inversiones empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.