Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2293-15 de 20 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 20 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2293-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c) y 89.2..

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

2º) Dado que la entidad transmitente (la entidad M) no tiene la condición de sujeto pasivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la Ley de IVA y los solares nunca han llegado a afectarse a la actividad, si la transmisión de los elementos de inmovilizado mediante la fusión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El objeto social de la entidad consultante es la promoción, construcción y venta o arrendamiento de inmuebles. La sociedad se encuentra dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE) en los epígrafes 833.2 "promoción inmobiliaria de edificaciones", y 861.2 "alquiler de locales industriales."

La entidad consultante desarrolla con carácter habitual la actividad de arrendamiento, y ha realizado en ejercicios pasados la de promoción de inmuebles aunque la última obra de promoción concluyó en el ejercicio 2012. Alguno de los inmuebles promovidos no ha sido transmitido a terceros y ha quedado finalmente en el activo de la sociedad al objeto de destinarlos al arrendamiento a terceros. En el futuro, la sociedad pretende volver a desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria.

La entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando en el régimen general del Impuesto. Por otra parte, la entidad consultante es titular del 100% de las participaciones de la entidad M. El objeto social de M es la promoción, construcción y venta o arrendamiento de inmuebles. La compra de los valores representativos del capital social de M tuvo lugar en el ejercicio 1989, como fórmula impuesta por su anterior titular para la transmisión indirecta de los terrenos rústicos que dicha entidad titulaba. Desde el momento de su adquisición no ha ejercido actividad alguna, pero los terrenos han sido integrados en una Junta de Compensación y han pasado a tener la condición de urbanizables, aunque aún no han comenzado las obras de urbanización ni se han soportado costes de urbanización.

La entidad M no está dada de alta en el IAE ni presenta declaraciones de IVA por considerar que no es sujeto pasivo de este impuesto.

La entidad consultante ha desarrollado en ejercicios anteriores la actividad de promoción, por lo que cuenta con los medios humanos y materiales para ello, y la entidad M va a comenzar en breve la urbanización de los terrenos de su propiedad para su posterior promoción, por lo que se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción entre las entidades consultante y M.

Los motivos económicos que impulsan esta operación de reestructuración son:

-Generar una mayor confianza en los terceros por haber realizado la actividad de promoción inmobiliaria en el pasado.

-Facilitar el desarrollo de la futura promoción de los terrenos que son propiedad de M.

-Evitar duplicidades en la gestión.

-Simplificar la estructura societaria.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En relación con la operación de fusión proyectada ésta se realiza con la finalidad de generar una mayor confianza en los terceros por haber realizado la actividad de promoción inmobiliaria en el pasado, facilitar el desarrollo de la futura promoción de los terrenos que son propiedad de M, evitar duplicidades en la gestión y simplificar la estructura societaria. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.


IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero), el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, es importante señalar que, conforme lo que se establece en la consulta V0995-13, de 26 de marzo, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992: "(…) para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute la junta de compensación deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía "en curso de urbanización" al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material, propiamente dicha, de las obras de urbanización.

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización."

La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:

"2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquirirán tal condición con la primera derrama que les impute la junta de compensación correspondientes a costes del proceso de urbanización del terreno en los términos antes mencionados.

No obstante, tal y como se ha señalado, el juntacompensante no adquirirá la condición de empresario o profesional, si no ostentará antes tal condición, si no tiene la intención que los terrenos que se urbanizan vayan a destinarse a la venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título.

Del escrito de consulta resulta que la entidad que va a ser objeto de fusión por absorción está integrada en una junta de compensación pero todavía no se han comenzado las obras de urbanización ni se han soportado costes de urbanización. En tal caso, dicha entidad no ostenta la consideración de empresario o profesional y, por ello, las operaciones que realice no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuesto sobre Actividades Económicas
Objeto social
Derrama
Arrendamiento de bienes inmuebles
Impuesto sobre sociedades
Obras de urbanización
Junta de compensación
Fusión por absorción
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Costes de urbanización
Actividades empresariales
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Traslado del domicilio social
Empresario individual
Sujeto pasivo de IVA
Solares
Valores representativos del capital social
Capital social
Patrimonio social
Sociedades mercantiles
Modificaciones estructurales
Evasión fiscal
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Fraude
Actividades empresariales y profesionales
A título oneroso
Medios de prueba
Importaciones de bienes
Reparcelación
Dueño
Inversión del sujeto pasivo
Imputación de gastos
Cumplimiento de las obligaciones
Libro registro de bienes de inversión
Libro registro de facturas recibidas
Declaraciones Tributarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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