Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2328-19 de 10 de Septiembre de 2019

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 42 y 81.

RIRPF, RD 439/07. Artículo 60.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 42 y 81.

RIRPF, RD 439/07. Artículo 60.

Cuestión

Si tiene derecho al incremento de la deducción por maternidad previsto artículo 81.2 de la LIRPF.

Descripción

La consultante es madre de un menor que acude a un centro de educación infantil autorizado. El pago a dicho centro se realiza cada mes de la siguiente forma: la consultante satisface un importe de 83,3 euros y el resto lo abona la empresa en la que trabaja el padre del niño mediante el sistema de retribución flexible a través de los 'tickets guardería'.

Contestación

En primer lugar, en cuanto al pago de los gastos de custodia del menor por la empresa en la que trabaja el padre de este a través de los “tickets guardería”, debe mencionarse el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) en adelante LIRPF, recoge la siguiente definición de rentas en especie:

“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la LIRPF.

Entre dichas previsiones, el artículo 42.3.b) de la LIRPF establece que estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a:

“b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.

Por lo tanto, estarán exentas las retribuciones del trabajo no dinerarias que, cumpliendo los requisitos antes expuestos, consistan en el pago por las empresas de los gastos de guardería de sus trabajadores, mediante la entrega a los empleados de vales que se aplican a costear los gastos de dicha naturaleza.

Por lo que respecta a la deducción por maternidad, el artículo 61 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), con efectos desde el 1 de enero de 2018, ha modificado el artículo 81 de la Ley del impuesto, estableciendo un incremento de la deducción por maternidad prevista en dicho artículo de hasta 1.000 euros anuales adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la deducción por maternidad hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, con los límites y requisitos establecidos en el referido artículo, entre los que se establece en el último párrafo del apartado 2 de dicho artículo que “A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley”.

De acuerdo con la redacción anterior, los gastos de custodia no exentos podría n formar parte de la base de la deducción.

Por ello, en la medida en que los referidos gastos satisfechos por medio de vales guardería cumplan los requisitos establecidos para la aplicación de la exención del artículo 42.3.b) de la LIRPF antes reproducido, respecto del importe de cada mensualidad satisfecho por la empresa del cónyuge de la consultante, tendrán para éste la consideración de retribución en especie exenta en virtud del citado artículo, y en consecuencia el importe de dichos pagos no dará derecho al incremento de la deducción de acuerdo con el último párrafo del artículo 81.2 de la LIRPF transcrito anteriormente.

Ahora bien, el resto del pago de la mensualidad, que es abonado directamente por la consultante al centro cada mes (un importe de 83,3 euros según su escrito) podría dar derecho al incremento de la deducción, en caso de que la consultante cumpla los requisitos previstos en los apartados 1 y 2 del citado artículo 81 de la LIRPF.

En este sentido, en lo que respecta a la práctica de la deducción y a los límites de la misma, el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto)- en adelante RIRPF- recientemente modificado por el Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre (BOE de 22 de diciembre), señala lo siguiente:

“(…).

El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley del Impuesto se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 del citado artículo. No obstante, en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el número de meses de dicho ejercicio se ampliará, en caso de cumplimiento del resto de requisitos, a los meses posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

El referido incremento tendrá como límite anual para cada hijo el menor de:

– las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento, adopción, delegación de guarda para la convivencia preadoptiva o acogimiento.

– el importe anual total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo, sea o no por meses completos.

A efectos de determinar el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho, se considerará tanto el importe pagado por la madre o el contribuyente con derecho al referido incremento, como el satisfecho por el otro progenitor, adoptante, tutor, guardador con fines de adopción o acogedor”.

Por lo tanto, de acuerdo con la redacción anterior, a efectos del cálculo de la deducción, la madre del menor tendrá en cuenta el importe satisfecho por ella, y no formarán parte de la base de la deducción, ni los gastos de custodia exentos, ni, en su caso, la parte subvencionada. Así, en el presente supuesto, únicamente formarán parte de la base de la deducción los gastos de custodia satisfechos directamente por la consultante (los 83,3 euros mensuales) y no los satisfechos a través de la empresa en la que trabaja el padre del menor. Resta por indicar, que tal y como señala el precepto transcrito el incremento de la deducción se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 del artículo 81 dela LIRPF, por tanto, solo se tendrán en cuenta los meses en los que la madre abone directamente los referidos gastos al centro, y tendrá como límite tanto las cotizaciones a la Seguridad Social (o Mutualidad alternativa) como el importe anual del gasto efectivo no subvencionado, satisfecho por ésta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.